公允价值投资性房地产的处理

八、投资性房地产

新准则把为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，从固定资产或无形资产中分离出来，作为一个独立的会计科目核算，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。自用的房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。

（一）会计准则的规定

1.投资性房地产的初始计量，和固定资产或土地使用权的相关规定相同。

2.与投资性房地产有关的后续支出，满足资本化条件的，计入投资性房地产的成本；不符合投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。这和固定资产的规定相同。

3.投资性房地产后续计量，通常情况下应采用成本模式，只有在满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。

采用成本模式计量的投资性房地产，建筑物适用《企业会计准则——固定资产》的规定，不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值，按期计提折旧等，不同的是固定资产计提的折旧计入了制造费用等科目，而出租性质的投资性房地产计提的折旧计入了“其他业务支出” ；土地使用权适用于《企业会计准则——无形资产》的规定。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应具备两个条件：有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。以公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，而以资产负债表日的公允价值计量，公允价值变动计入损益。

投资性房地产计量模式一经确定，不得随意变动。如原以成本模式计量的投资性房地产，具备以上两个条件的，可以作为会计政策变更处理，变更时公允价值与账面价值的差额，调整留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

4.投资性房地产和非投资性房地产之间的转换。

①转换方式：投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转化为固定资产或无形资产；房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，相应地由存货转为投资性房地产；自用的土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转为投资性房地产；自用的建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。

②采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产” 、“累计折旧” 、“固定资产减值准备”等科目。

③采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，转换当日的公允价值与该投资性房地产账面价值的差额计入当期损益。

④存货转换为以成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，转入“投资性房地产” 。

⑤自用房地产转换为以成本模式计量的投资性房地产，应当按该项自用房地产在转换日账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，转入“投资性房地产” 、“投资性房地产累计折旧” 、“投资性房地产减值准备” 。

⑥存货或自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项存货或自用房地产在转换日的公允价值确认“投资性房地产”的入账价值，公允价值大于存货账面价值的，其差额计入“资本公积－其他资本公积” ；公允价值小于存货账面价值的，其差额计入“公允价值变动损益” 。

5.投资性房地产的处置。

（1）出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时，处置收入计入“其他业务收入” ，账面价值转入“其他业务支出” ；

（2）出售、转让按公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，处置收入计入“其他业务收入” ，账面价值转入“其他业务支出” ，同时将投资性房地产累计公允价值变动和转换时原计入资本公积的部分一并转入“其他业务收入” 。

（二）税法的规定

税法将建筑物类投资性房地产并入固定资产，将出租或资本增值的土地使用权并入无形资产。因此，税法关于固定资产和无形资产的规定，同样适用于投资性房地产。

（三）会计和税法的差异分析

以成本模式计量的投资性房地产，初始计量、后续计量、计提折旧和减值准备与税法的差异，同固定资产。

以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动计入损益，但税法不确认收入；以成本模式计量的投资性房地产转换为公允价值模式计量时，会计准则规定要调整留存收益，税法无此规定；以公允价值计量的投资性房地产转换为非投资性房地产，或者非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，均会导致入账价值与计税基础出现差异。

例2.8.1　2007年，甲公司将位于某省会城市的营业房对外出租，采用成本模式进行后续计量。 2008年6月5日，该营业房满足采用公允价值模式的条件，甲公司决定采用公允价值模式对该营业房进行后续计量。2008年6月5日，该营业房的原价为300万元，已提折旧61．75万元，公允价值为320万元。甲公司其他有关资料如下：

该营业房是甲公司2006年3月以外购方式购入的，外购成本300万元，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10年，残值率为5%；

甲公司适用的企业所得税税率为25%，该营业房的税法折旧年限为20年。按净利润的10%计提盈余公积；

该营业房月租金10万元，每月20日支付，营业税税率为5%；

2008年6月30日该营业房的公允价值为315万元。

分析：该营业房对外出租，属于投资性房地产。会计准则规定，只要以成本模式计量的投资性房地产满足一定条件，可以采用公允价值模式计量，采用公允价值模式计量后不提折旧。税法将投资性房地产并入固定资产，企业根据税法规定计提的投资性房地产的折旧可以在税前列支。

首先，结转按成本模式计量的投资性房地产的账面价值，并按转换日该营业房的公允价值确认投资性房地产新账面价值。

2008年6月该营业房的计税基础为300－300× （1－5%）÷240×26＝269．125万元，在以公允价值模式计量前账面价值为300－61．75＝238．25万元，原累计产生的可抵扣暂时性差异30．875万元应予以冲回，确认的递延所得税资产30．875×25%＝7．71875万元应转回。

同时，以公允模式计量后，投资性房地产的账面价值为320万元，产生应纳税暂时性差异为320－269．125＝50．875万元，相应地确认递延所得税负债50．875×25%＝12．71785万元。其次，确认租金收入，该租金收入与税法规定相同。

最后，确认该营业房的公允价值和对所得税的影响。

此时，该营业房的账面价值为315万元，计提当月折旧后的计税基础为269．125－300× （1－5%） ÷240＝267．9375万元，累计产生应纳税暂时性差异315－267．9375＝47．0625万元，转回递延所得税负债（50．875－47．0625） ×25%＝9531．25元。

例2.8.2　2008年7月1日，乙公司将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产产品，该投资性房地产的账面余额450万元，累计已提折旧150万元。乙公司对投资性房地产采用成本模式计量，该厂房于2007年6月5日投入使用，采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限为6年，残值率为5%。该厂房的计税基础为450万元，税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限为10年。

分析：以成本模式计量的投资性房地产可以计提折旧。 2007年6月至2008年6月底，会计折旧为450×2/6＝150万元；税法规定的折旧450× （1－5%） /10＝42．75万元。已确认递延所得税资产26．8125万元。

2008年7月计提会计折旧300× （2/6） /12＝8．3333万元

2008年7月底计提折旧后，该锅炉的账面价值为291．6667万元，计税基础为450－42．75－3．5625＝403．6875万元，累计产生可抵扣暂时性差异403．6875－291．6667＝112．0208万元，再确认递延所得税资产112．0208×25%－26．8125＝1．1927万元。

例2.8.3　仍以例2.8.1资料为例。2009年1月5日，甲公司决定将该对外出租的营业房收回，作为销售机构办公用房，当日该营业房的公允价值为308万元，账面价值为315万元，其中成本320万元、公允价值变动损益为减值5万元。收回该营业房后，甲公司仍采用年限平均法计提折旧，折旧年限为8年，残值率为5%

分析：根据会计准则，该营业房自用时，甲公司应按308万元确认固定资产的账面价值，当日公允价值与投资性房地产账面价值的差额计入当期损益。

2009年1月5日，该营业房的计税基础为300－300× （1－5%） ÷240× （9＋12＋12）＝260．8125万元，账面价值为308万元，累计产生应纳税暂时性差异308－260．8125＝47．1875万元，递延所得税负债余额117968．75元。

由于会计规定当月增加的固定资产，当月不提折旧。但税法一直视同该投资性房地产为固定资产，当月应按税法规定计提折旧300× （1－5%） ÷240＝1．1875万元，累计产生应纳税暂时性差异308－ （260．8125－1．1875）＝48．375万元，再确认递延所得税负债（48．375－47．1875） ×25%＝2968．75元。

2009年2月份，甲公司应按照新的折旧年限和残值率计算折旧，即3080000× （1－5%）÷96＝30479元，税法折旧额仍为11875元。

计提2月份折旧后，该厂房的账面价值为3080000－30479＝3049521元，计税基础为2596250－11875＝2584375元，累计产生应纳税暂时性差异3049521－2584375＝465146元，应冲回确认的递延所得税负债（483750－465146） ×25%＝4651元。

例2.8.4　甲公司拥有一栋办公楼。2007年3月10日，甲公司与A公司签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给A公司使用，租赁开始日为2007年4月15日，为期5年。2007年5月该栋办公楼的账面余额1200万元，已计提折旧570万元。甲公司其他资料如下：

企业所得税税率为25%，办公楼账面余额、折旧年限及折旧方法和税法规定相同；

该办公楼的残值率为5%，总使用年限为20年，截至2007年4月已使用10年，预计该办公楼尚可使用年限为10年；

甲公司投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

分析：本例是企业将固定资产转换为投资性房地产的案例。由于该办公楼改变用途后，采用成本模式计量，且原入账价值等与税法相同，因此不产生暂时性差异。

转换为投资性房地产后，计提的折旧应计入“其他业务支出”科目。

例2.8.5　2007年6月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于某省会城市的商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入。 2007年10月30日，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与A公司签订了租赁协议，将原办公楼租赁给A公司使用，租赁期开始日为2007年10月30日，租赁期3年。其他相关资料如下：

原办公楼建于2003年5月，建筑成本为2000万元，甲公司采用年限平均法计提折旧，使用年限为20年，残值率为4%；

税法规定建筑物折旧年限不短于20年，企业所得税税率为25%；

甲公司对出租办公楼采用公允价值模式计量， 2007年10月30日，该建筑物的公允价值为1900万元；

2007年12月31日，该建筑物的公允价值为1880万元；

2008年12月31日，该建筑物的公允价值为1780万元；

2009年12月31日，该建筑物的公允价值为1800万元；

2010年10月30日，该建筑物租赁期满，甲公司以1750万元的价款将该办公楼出售给A公司。

分析：本例涉及固定资产转换为投资性房地产、投资性房地产计量和出售业务，与税法差异比较大。

——2007年的涉税处理

会计折旧等于按税法计提的折旧，月折旧额2000× （1－4%） ÷240＝8万元。截至2007年10月30日，已计提折旧（7＋12＋12＋12＋10） ×8＝424万元。非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值作为投资性房地产的价值，公允价值大于固定资产账面价值的，其差额计入“资本公积——其他资本公积” 。

2007年10月30日，该办公楼的账面价值为1900万元，计税基础为1576万元，产生应纳税暂时性差异324万元，由于该项交易不属于企业合并，也不影响会计利润和应纳税所得额，因此不确认递延所得税负债。

2007年12月31日，该建筑物的公允价值为1880万元，应确认损益。

账面价值为1880万元，计提折旧前计税基础为1576万元，确认以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，准则规定不计提折旧。但税法规定可以计提折旧， 2007年11月、 12月，允许税前列支折旧8×2＝16万元。此时，该办公楼的账面价值为1880万元，计税基础为1576－16＝1560万元，累计产生应纳税暂时性差异1880－1560＝320万元，应转回应纳税暂时性差异324－320＝4万元。

——2008年的涉税处理

2008年12月31日，该办公楼的公允价值为1780万元，应确认损益。

以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，准则规定不计提折旧。但税法规定可以计提折旧， 2008年允许税前列支折旧8×12＝96万元。此时，该办公楼的账面价值为1780万元，计税基础为1560－96＝1464万元，累计产生应纳税暂时性差异1780－1464＝316万元，应转回应纳税暂时性差异320－316＝4万元。

——2009年的涉税处理

2009年12月31日，该建筑物公允价值1800万元，应确认损益。

以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，准则规定不计提折旧。但税法规定可以计提折旧， 2009年允许税前列支折旧8×12＝96万元。此时，该办公楼的账面价值为1800万元，计税基础为1464－96＝1368万元，累计产生应纳税暂时性差异1800－1368＝432万元，将超过计入资本公积部分的应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债（432－324） ×25%＝27万元。

——2010年的涉税处理

第二，将投资性房地产的账面价值转入其他业务成本，并计提转让不动产应交纳的营业税；

第三，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入：

第四，计算该办公楼的计税基础，确认对所得税的影响。2010年10月30日，该办公楼的账面价值为1750万元，计税基础为1368－10×8＝1288万元，累计产生应纳税暂时性差异1750－1288＝462万元，再确认递延所得税负债（462－432） ×25%＝7．5万元。

第五，转回已确认的递延所得税负债：

同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入：

验算：该办公楼共获利润1750－1800－87．5－100＋324＝86．5万元，应纳税86．5×25%＋34．5＝56．125万元；整个办公楼的应纳税所得额1750－87．5－ （2000－712）＝374．5万元，应纳企业所得税374．5×25%＝93．625万元，其中依据税法计提折旧已经交纳150×25%＝37．5万元。