第八节 利润及利润分配的核算
一、利润的核算
(一)利润含义及构成
《小企业会计准则》指出:利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果。包括:营业利润、利润总额和净利润。
利润构成见图11－27。
图11－27 利润构成
(二)利润计算方法
企业一般应按月计算利润，按月计算利润有困难的企业，可以按季或者按年计算实现的利润或发生的亏损。利润计算方法见图11－28。
图11－28 利润计算方法
(三)利润核算实例
某企业采用表结法计算企业盈亏。年终决算时，将损益类各科目累计结余额转入本年利润，计算出实现的利润或发生的亏损(见图11－29)。本年利润余额年终转入“利润分配”。
账结法损益的计算方法与图11－29相同，只是每月结算一次。年终“本年利润”余额转入“利润分配”科目。
企业所得税的计算与缴纳应根据《企业所得税法》而不是《小企业会计准则》。
图11－29 利润账务处理程序
图示说明:
①结转主营业务收入。
②结转其他业务收入。
③结转投资收益，亏损作相反分录。
④结转营业外收入。
⑤结转主营业务成本。
⑥结转营业税金及附加。
⑦结转其他业务成本。
⑧结转销售费用。
⑨结转管理费用。
⑩结转财务费用。
二、所得税费用核算及纳税调整
《小企业会计准则》指出:小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳税额，确认所得税费用。
小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应纳税额。
(一)所得税核算规定
由于财务会计核算对资产、负债、收入、费用等的确认、计量与税法规定的确认、计量不尽一致，因此，按照财务会计核算方法计算确定的利润，与按照税收法规计算确定的应纳税所得额不一定相同，因而有时会产生差异。
1.差异性质及内容。
由于会计核算规定与税收法规规定不同所形成的差异，根据性质不同分为时间性差异和永久性差异。具体内容见图11－30。
图11－30 两种差异及其性质
2.核算方法及科目设置。
对纳税差异的核算有应付税款法和纳税影响会计法。《小企业会计准则》规定，小企业在进行所得税费用核算时，应当采用应付税款法。其内容见图11－31。
图11－31 应付税款法概念及科目设置
(二)所得税计征方法(见图11－32)
图11－32 所得税征收方法
1.查账征收纳税调整内容及所得税金计算(见图11－33)。实行查账征收方式应纳税额的计算公式为:
应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。
(1)直接计算法。
在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式为:
应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损
(2)间接计算法。
在间接计算法下，企业是在会计利润总额的基础上加上或减去按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为:
图11－33 查账征收纳税调整内容
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
纳税调整项目金额包括两方面的内容:一是企业的财务会计处理和税收规定不一致应予以调增或调减的金额;二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。
【例7】某居民企业为查账征收企业，2009年发生如下经济业务:取得营业收入2000万元;发生营业成本1600万元;发生管理费用220万元(其中业务招待费20万元);财务费用10万元;营业税金及附加100万元;营业外收入12万元;营业外支出6万元(其中通过公益性社会团体向希望小学捐款5万元，支付罚款1万元);计入成本费用中的实发职工工资100万元，发生职工福利费15万元，发生职工教育经费3万元。则该企业2009年企业所得税计算如下:
会计利润=2000+12－1600－220－10－100－6=76(万元)
业务招待费调增应纳税所得额:
实际发生的业务招待费的60%=20×60%=12(万元)
营业收入的0.5%业务招待费限额=2000×0.5%=10(万元)＜12(万元)
业务招待费调增应纳税所得额=20－10=10(万元)
捐赠支出5万元不超过9.12万元(76×12%)，不用调整应纳税所得额。
罚款支出调增应纳税所得额1万元。
职工福利费支出超过规定14%限额，调增应纳税所得额=15－100×14%=1(万元)。
职工教育经费超过规定2.5%标准调增应纳税所得额=3－100×2.5%=0.5(万元)。
应纳税所得额=76+10+1+1+0.5=88.5(万元)
应纳所得税额=88.5×25%=22.125(万元)
对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税［财政部国税局，财税〔2011〕4号］。
2.核定征收的相关规定及所得税计算见图11－34。
【例8】某床上用品加工企业，因为成本核算不准确，被认定为核定征收企业所得税，应税所得率为10%，2009年该企业收入额为100万元，则应缴纳企业所得税计算如下:
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率=100×10%=10(万元)
应纳所得税=应纳税所得额×适用税率=10×25%=2.5(万元)
3.享受税收优惠事先备案事项。
(1)资源综合利用企业(项目)申请减免企业所得税。
(2)从事农、林、牧、渔业项目的所得减免税。
图11－34 核定征收的相关规定
(3)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得减免税。
(4)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得减免税。
(5)清洁发展机制项目所得减免税。
(6)符合条件的技术转让所得减免企业所得税。
(7)研究开发费用加计扣除。
(8)安置残疾人员支付工资加计扣除。
(9)经认定的高新技术企业减免税。
(10)经认定的技术先进型服务企业减免税。
(11)经营性文化事业单位转制企业减免税。
(12)经认定的动漫企业减免税。
(13)新办软件生产企业、集成电路设计企业减免税。
(14)国家规划布局内的重点软件生产企业减免税。
(15)生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业减免税。
(16)投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25微米的集成电路生产企业减免税。
(17)创业投资企业抵扣应纳税所得额。
(18)企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资抵免税额。
(19)固定资产缩短折旧年限或者加速折旧。
(20)企业外购软件缩短折旧或摊销年限。
(21)节能服务公司实施合同能源管理项目的所得减免税。
(22)生产和装配伤残人员专门用品的企业减免税。
4.享受税收优惠后报送相关资料事项。
(1)小型微利企业。
(2)国债利息收入。
(3)符合条件的股息、红利等权益性投资收益。
(4)符合条件的非营利组织的收入。
(5)证券投资基金分配收入。
(6)证券投资基金及管理人收益。
(8)地方政府债券利息所得。
(9)铁路建设债券利息收入。
(10)保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入。
有关企业所得税的申报具体方法见财务报表与纳税申报。
三、利润分配的核算
《小企业会计准则》指出:小企业以当年净利润弥补以前年度亏损等剩余的税后利润，可用于向投资者进行分配。
小企业(公司制)在分配当年税后利润时，应当按照公司法的规定提取法定公积金和任意公积金。
小企业的利润分配方案由企业董事会或类似机构决议，提请股东大会或类似机构批准即可进行利润分配。
(一)利润分配的有关规定
见表11－1。
表11－1 利润分配规定
(二)利润分配核算科目
企业的利润分配通过“利润分配”科目核算，该科目核算企业的利润分配(或亏损的弥补)情况及历年分配(或弥补)后的积存余额。本科目应设置的明细科目见表11－2。
表11－2 利润分配的明细科目及核算内容
(三)利润分配的账务处理
见图11－35。
图11－35 利润分配账务处理
图示说明:
①将本年实现净利润400000元转入利润分配。
②按可供分配利润10%提取盈余公积金40000元。
③按可供分配利润10%归还投资(外商企业)。
④提取任意公积金20000元。
⑤向股东分配利润200000元。
⑥董事会决定用利润转增资本100000元。
⑦将利润分配各明细账户余额转入未分配利润。
⑧以前年度利润调整增加利润额，如利润减少做相反会计分录。
⑨用盈余公积金弥补亏损。
四、以前年度损益调整
企业发生的以前年度重大会计差错的调整，以及企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，均在以前年度损益调整科目核算。不涉及损益项目的调整在相关科目之间进行。《小企业会计准则》未明确规定。
(一)以前年度损益调整内容
见图11－36。
图11－36 以前年度损益调整内容
(二)以前年度损益调整方法
1.少计或多计费用调整(见图11－37)。
图11－37 少计或多计费用调整
图示说明:
①将汇兑损失误记入盈余公积20000元。
②第四季度少转销售材料成本18000元。
③少计提折旧费5600元，少摊销应分摊房租费用4000元。
④将房屋装修费5000元一次列入费用，应分五年摊完，转回多摊销4000元。
⑤多预提贷款利息12000元。
⑥多计提职工工资费用8600元。
2.少计或多计收益调整(见图11－38)。
3.以前年度损益调整余额的处理(见图11－39)。
图11－38 少计或多计收益调整
图示说明:
①将销售收入误列为应收账款9600元。
②将销售收入列入预收账款8000元。
③收到受资方汇来红利，计入其他应付款3200元。
④发现有相反事项作相关会计分录。
⑤将归还货款计入其他应收款。
⑥将代扣代缴个人所得税款误计入营业外收入9000元。
⑦将销项税误作销售收入处理3000元。
图11－39 以前年度损益调整余额的处理
图示说明:
①调整后如为贷方余额，应将补交所得税计入应交税费，其余金额转入利润分配——未分配利润。
②调整后如为借方余额，应将多交的所得税计入应交税费，其余金额转入利润分配——未分配利润。
4.非损益类账项调整(见图11－40)。
五、会计报表的调整
1.企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度“会计报表”中相关项目的年初数或上年实际数。
图11－40 非损益类账项调整
图示说明:
①将长期股权投资列入应收账款核算10000元。
②将存入银行的定期存款列入应收账款核算20000元。
③将购房款列入应收账款15000元。
④将购入房屋列入长期待摊费用6000元。
⑤将购土地使用权款列入固定资产30000元。
⑥将收到应付账款列入应收账款8000元。
2.企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。
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