特殊销售商品业务

第八章　收入的核算

第一节　收入概述

一、收入的定义

（一）收入和利得

企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和利得。

收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。因此，收入属于企业主要的、经常性的业务收入。收入和相关成本在会计报表中应分别反映。

利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚款、处理固定资产净损益、流动资产价值的变动等。利得属于偶发性的收益，在报表中通常以净额反映，即：

收益＝收入＋利得

（二）收入的特点

收入是从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生；收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少；收入能导致企业所有者权益的增加；收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

二、收入的分类

（一）按收入的性质分为销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权产生的收入

（1）销售商品收入，主要是指取得货币资产方式的商品销售。这里的商品主要指企业为销售而生产或购进的商品。企业销售的其他存货，如原材料、包装物也视同商品。但企业以商品进行投资、捐赠、债务重组及自用和非货币性交易等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。

（2）提供劳务收入，主要有提供旅游、运输、饮食、广告、咨询、代理、培训、产品安装等所获取的收入。

（3）让渡资产使用权产生的收入，是指企业将资产让渡给他人使用所取得的收入。主要包括让渡现金使用权而收取的收入；让渡专利权、商标权、专营权、版权、计算机软件等无形资产的使用权而收取的收入；出租固定资产而收取的租金收入。

（二）按收入的主次分为主营业务收入和其他业务收入

（1）主营业务收入，是指企业为完成经营目标而从事的日常活动中的主要活动所产生的收入。一般占企业收入的比重较大，对企业的经济效益产生的影响也较大。不同行业企业的主营业务收入所包括的内容不同，如工业性企业的主营业务收入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代销品、提供工业性劳务等取得的收入，商品流通企业的主营业务收入主要指销售商品所取得的收入。

（2）其他业务收入，是指主营业务以外的其他日常活动中所产生的收入，一般企业的收入比重较小，如工业企业的其他业务收入主要包括转让技术取得的收入、销售材料取得的收入、包装物出租收入、固定资产出租收入、无形资产出租收入、提供非工业性劳务收入等。

第二节　销售商品收入

一、销售商品收入的确认

企业销售商品时，必须同时符合以下四个条件，方可确认收入实现：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠地计量。

二、销售商品收入的计量与账务处理

商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。

企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，这些代收款应作为暂收款记入相应的负债类科目，不应作为企业的收入处理。

企业应对销售商品所产生的收入设置“主营业务收入”科目核算。“主营业务收入”核算因销售商品或提供劳务所取得的收入。该科目属于损益类科目，该科目的贷方登记取得的收入，借方登记发生的销售折让和销售退回，期末按其净额转入“本年利润”科目，该科目期末一般无余额。

若销售商品不符合收入确认条件的，则应设“发出商品”科目进行核算。该科目属于过渡性账户，借方登记不符合收入确认条件的发出商品，贷方登记转入“主营业务成本”的已售商品成本；期末余额在借方，表示未确认收入的已发出商品，记入“资产负债表”的“存货”项下。

（一）一般商品销售

商品销售收入在确认时，应按确定的收入金额与应收取的增值税，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按应收取的增值税，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”科目，同时，按配比原则，结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”科目。

需要缴纳消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税（或应交资源税、应交城市维护建设税）”、“其他应交款”等科目。

【例8－1】长城公司销售一批化妆品给B公司，增值税发票上注明售价80000元，增值税额13600元，款项尚未收到。该批化妆品成本为50000元，消费税率为5%，应交消费税4000元。

（二）商业折扣

企业在商品交易中还会发生商业折扣。商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。一般情况下，企业为鼓励买主购买更多的商品或为尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品而进行降价销售，这一类折扣属于商业折扣。商业折扣不计入收入，即收入按扣除商业折扣后的净额入账。

【例8－2】长城公司向C公司销售1000件产品，单价为500元，根据销售政策，凡购买100件以上的客户可以享受10%的优惠。该公司的增值税率为17%。

（三）现金折扣

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。

现金折扣一般用符号“折扣／付款期限”表示。例如，买方在10天内付款可按售价给予买方2%的折扣，用符号“2／10”表示；在20天内付款按售价给予1%的折扣，用符号“1／20”表示；在30天内付款，则不给折扣，用符号“n／30”表示等。

现金折扣的会计处理有总额法和净额法两种。我国企业会计制度规定采用总额法。总额法下现金折扣是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，因此应在实际发生时计入财务费用。

【例8－3】长城公司在2005年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。公司为了及早收回货款，在合同中规定符合现金折扣的条件为：2／10、1／20、n／30，假定计算折扣时不考虑增值税。

A．5月1日销售实现时，应按总售价作为收入。

B．如5月9日买方付清货款。（10天内）

C．如5月18日买方付清货款（10～20天）。

D．如买方在5月底才付款（20～30天）。

（四）销售折让

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。

【例8－4】长城公司向C公司销售一批商品，增值税发票上的售价100000元，增值税额17000元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。

A．销售实现时应作分录。

B．发生销售折让时。

C．实际收到款项时。

（五）销售退回

销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。若销售退回可能发生在企业确认收入之前，应将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目；若销售退回发生在确认收入后，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏。

【例8－5】2004年12月15日A公司向D公司销售商品一批，售价60000元，增值税额10200元，成本35000元。买方已于12月27日付款。2005年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。

A．销售商品时。

B．收回货款时。

C．销售退回时。

但如资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生退回的，除应在退回当月作相关的账务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

如上述销售退回是在2005年1月份财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项，在2005年账上作调整分录（假定该公司所得税率为33%）。

调整影响的盈余公积（按净利润的15%计提盈余公积）。

同时，还应调整2004年会计报表相关项目。

三、特殊销售商品业务

（一）代销

1．视同买断

即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。

受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例8－6】甲公司委托乙公司销售A商品1000件，协议价为120元／件，该商品成本90元／件，增值税率17%。甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价120000元，增值税20400元。乙公司实际销售时开具的增值税发票上注明：售价150000元，增值税为25500元。

（1）甲公司应作分录。

A．甲公司将A商品交付乙公司时。

B．甲公司收到代销清单时。

C．收到乙公司汇来的货款140400元时。

（2）乙公司应作分录。

A．收到A商品时。

B．实际销售时。

C．按合同协议价将款项付给甲公司时。

2．收取手续费

即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。

【例8－7】承上例，假定代销合同规定，乙公司应按每件120元的价格售给顾客，甲公司按售价的15%支付乙公司手续费。乙公司实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明A商品售价120000元，增值税额20400元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。

（1）甲公司应作分录。

A．甲公司将A商品交付乙公司时。

B．甲公司收到代销清单时。

C．收到乙公司汇来的货款净额122400元（140400元－18000元）。

（2）乙公司应作分录。

A．收到A商品时。

B．实际销售时。

C．归还甲公司货款并计算代销手续费时。

（二）分期收款销售

分期收款销售指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。

分期收款销售的特点是销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有的是几年，有的长达几十年；收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下，公司应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。

采用分期收款销售方式的企业，应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。企业在发出商品时，按商品的实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；在每期销售实现时，应按本期应收的货款金额，借记“应收账款”、“银行存款”科目，按当期实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按增值税发票上注明的增值税金额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“分期收款发出商品”科目。

【例8－8】甲公司2004年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价8000000元，增值税率为17%，实际成本为5000000元，合同约定款项分4年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款（8000000÷4）2000000元。

A．发出商品时。

B．每年6月1日。

C．同时结转商品成本＝5000000÷8000000×2000000＝1250000（元）。

（三）售后回购

售后回购一般有三种情况：一是卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；二是卖方有回购选择权；三是买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议进行具体分析。

（四）房地产销售

房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。如房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《企业会计准则——建造合同》的规定进行会计处理。

房地产销售与工业企业销售商品类似，应按企业会计准则中有关商品销售收入的确认原则进行确认。

在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况，如卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工，这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入；再如合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售，企业应在这些不确定因素消失后确认收入；房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期占有财产的协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

企业确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

（五）出口销售

企业出口商品，通常的成交方式有以下几种：离岸价（FOB），即商品的价格中包括售价加上商品被搬运到车船（包括船、火车、汽车等）或其他运载工具上的所有费用；工厂交货价格（DAF），即买方直接从卖方工厂提货，商品的价格只包括售价，不包括运费；到岸价（CIF），即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸、保险及运输等费用；成本加运费价格（C＆F），即商品的价格中包括售价加上商品被运送到买方指定地点的装卸及运输费用。

在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同，所确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。

第三节　劳务收入

一、劳务收入概述

提供一项劳务取得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。如有现金折扣的，应在实际发生时计入财务费用。

提供劳务的种类很多，如旅游、运输（包括交通运输、民航运输等）、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等；有的劳务需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。企业应根据劳务完成时间的不同，分别采用不同的方法进行确认和计量。

二、在同一会计年度内开始并完成的劳务

在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。

【例8－9】甲企业于2005年3月初接受丙单位一项设备安装任务，合同总收入50000元。该安装任务分两个月完成。3月1日收到丙单位预付款20000元；3月份共发生人工工资5000元、其他费用5000元；4月份共发生人工工资5000元，其他费用7000元。该安装于已2005年4月底完工，并收到余款30000元。

A．3月1日预收款时。

B．3月份发生有关费用支出时。

C．4月份发生有关费用支出时。

D．4月底劳务完工确认收入并收到余款时。

E．结转劳务成本时。

三、劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对交易的结果作出可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

（一）资产负债表日能对劳务交易的结果作出可靠估计的条件

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计：

（1）合同总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。

（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。

（二）完工百分比法确认收入的会计处理

完工百分比法是按劳务的完成程度确认收入和费用的方法。在完工百分比法下，劳务收入和相关的费用应按下列公式计算：

本期确认的收入＝劳务总收入×本期末劳务的完成程度－以前各期已确认的收入

本期确认的费用＝劳务总成本×本期末劳务的完成程度－以前各期已确认的费用

【例8－10】甲企业于2004年11月初接受丁单位一项劳务，工期为11个月，合同总收入300000元。预计总成本为180000元。11月9日收到丁单位预付款100000元，至2004年底已发生劳务成本60000元。2004年12月31日经专业测量师测量，该劳务的完成程度为30%。

A．2004年11月9日预收款时。

B．2004年发生有关费用支出时。

C．2004年底按劳务的完工程度确认收入和费用。

2004年确认的收入＝300000×30%＝90000

2004年确认的费用＝180000×30%＝54000

四、劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日不能对交易的结果做出可靠估计

如资产负债表日不能对交易的结果做出可靠估计，亦即不能满足上述三个条件中的任何一项，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本只能部分地得到补偿，应按能得到补偿的劳务成本确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本，确认的收入小于已经发生的劳务成本的差额，确认为当期损失；如预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

【例8－11】甲公司于2004年11月受托为D公司提供劳务，工期为6个月，11月1日开工。双方签订的协议注明，D公司应支付劳务费总额为90000元，分三次支付，第一次在开工时预付，第二次在期中即2005年2月1日支付，第三次在劳务完工时支付。每期支付30000元。D公司已在11月1日预付第一期款项。至2004年底，甲公司已发生劳务成本40000元。

2004年12月31日，甲公司得知D公司当年效益不好，经营发生困难，对以后的劳务费是否能收回，没有把握。因此甲公司只将已经发生的劳务成本40000元中能够得到补偿的部分（30000元）确认为收入，并将发生的40000元劳务成本全部确认为当年费用。

A．2004年11月1日，收到D公司预付的培训费时。

B．甲公司发生成本时。

C．2004年12月31日，确认收入。

五、特殊劳务交易的处理

（1）安装费收入：如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

（2）广告费收入：宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。

（3）入场费收入：因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。

（4）申请入会费和会员费收入：这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

（5）特许权费收入：特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。

（6）订制软件收入：订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。

（7）定期收费：有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。例如：某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。

（8）包括在商品售价内的服务费：如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。

第四节　让渡资产使用权收入

一、让渡资产使用权取得的收入种类

让渡资产使用权取得的收入种类包括因他人使用本企业现金而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等；因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权等）而形成的使用费收入、他人使用本企业的固定资产取得的租金收入、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。

二、利息、使用费收入的确认原则

（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。

（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。

三、让渡资产使用权收入的会计处理

使用费收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例8－12】甲公司向C公司转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每年收取使用费50000元；该专利权每年摊销30000元。应交营业税2500元，城建税125元，教育费附加75元。