特殊销售业务的会计处理

图2．3　记账凭证

二、委托收款和托收承付结算方式

采用这种方式销售货物的，在发出货物并办妥托收手续的时候确认收入。按发票上的价税合计借记“应收账款”账户，按发票上的价款贷记“主营业务收入”，按发票上的税款贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

试一试

【业务2．2】2014年2月8日，重庆职兴摩托车装配有限公司向贵州凯里雷林摩托车销售商店发出24辆JC250ZH摩托车，每辆不含税单价9300元，计货款223200元，增值税37944元，摩托车已发出，并已向银行办妥委托收款手续。该项业务符合收入确认的条件，请进行相应的账务处理。

根据增值税专用发票（图2．4）、银行委托收款回单（图2．5）：

图2．4　增值税专用发票

图2．5　银行委托收款回单

填制凭证如图2．6所示。

图2．6　记账凭证

【业务2．3】2014年2月12日，重庆职兴摩托车装配有限公司向福建沙县理焕商贸有限公司发出25辆JC175ZT摩托车，每辆不含税单价7200元，计货款180000元，增值税30600元，摩托车已发出，并已向银行办妥委托收款手续。该项业务符合收入确认的条件，请进行相应的账务处理。

根据增值税专用发票（图2．7）、托收凭证受理回单（图2．8）：

图2．7　增值税专用发票

图2．8　托收凭证受理回单

填制凭证如图2．9所示。

图2．9　记账凭证

三、预收货款方式

采用预收货款方式销售货物的，在收到预收货款时，确认为负债，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；在发出商品时，再确认收入，冲销以前的预收账款，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

试一试

【业务2．4】2014年2月15日，重庆职兴摩托车装配有限公司与重庆中亚商贸公司签订一份销售JC250ZH摩托车的合同；合同规定，在3月20日前发出JC250ZH摩托车50辆给中亚商贸公司，合同约定不含税单价为9000元，适用的增值税税率为17%；在2月20日前，中亚商贸公司预付40%的货款，3月30日前付清剩余货款。请进行相应的账务处理。

①2月18日，根据部分销售合同（表2．1）、银行进账单（图2．10）：

表2．1　重庆职兴摩托车装配有限公司

1．质量标准：按国家相关质量标准及供方企业内控标准进行检验。
2．发货方式及时间：采用汽车运输，交货地址由乙方指定，发货费用由甲方负担，甲方在3月20日前发货。
3．结算方式：在2月20日前，乙方预付40%的货款，3月30日前付清剩余货款。

图2．10　银行进账单

填制凭证如图2．11所示。

图2．11　记账凭证

②3月16日，发出50辆JC250ZH摩托车委托重庆顺达有限公司运给中亚商贸公司，另开出支票3330元支付运费，运费由本公司承担。

根据增值税专用发票（图2．12）：

图2．12　增值税专用发票

填制凭证如图2．13所示。

图2．13　记账凭证

根据运费增值税专用发票（图2．14）、支票存根（图2．15）：

图2．14　运费增值税专用发票

图2．15　转账支票存根

填制凭证如图2．16所示。

图2．16　记账凭证

③3月24日，收到重庆中亚商贸公司转来的剩余货款。

根据银行进账单（图2．17）：

图2．17　银行进账单

填制凭证如图2．18所示。

图2．18　记账凭证

四、销售材料

工业企业在日常活动中一般还可能发生对外销售不需要的原材料、随同产品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货应视同产品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售进行账务处理，通过“其他业务收入”科目进行核算。

试一试

【业务2．5】2014年2月20日，重庆职兴摩托车装配有限公司出售一批以前购进的最近已经不需要的450唱12型号轮胎给中远摩托车商贸公司，不含税价款为42000元，增值税7140元，该批轮胎的账面价值为39714元，收到中远摩托车商贸公司开出的转账支票。请进行相应的账务处理。

根据增值税专用发票（图2．19）、银行进账单（图2．20）：

图2．19　增值税专用发票

图2．20　银行进账单

填制凭证如图2．21所示。

图2．21　记账凭证

根据轮胎出库单（图2．22）：

图2．22　出库单

填制凭证如图2．23所示。

图2．23　记账凭证

点拨

企业销售轮胎，属于销售材料业务，其销售价款记入“其他业务收入”账户；发出材料成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”账户。

小　结

通过以上的学习可知，企业正常销售业务包括直接收款交货、委托收款和托收承付结算方式销售商品、预收货款方式销售商品及销售材料等内容。会计人员应重点掌握各种销售方式下的账务处理。

任务二　特殊销售业务的会计处理

导入

特殊销售业务是指在账务处理上与正常销售业务存在差异的销售业务，主要包括销售折扣、销售折让、销售退回等业务。

一、销售折扣

销售折扣是指销售单位根据购货方的付款时间的长短或购货量的多少而给予购货方的价格优惠，包括商业折扣和现金折扣。

（一）商业折扣

商业折扣是为了鼓励购货方多购买商品而在价格上给予的优惠。这种折扣是在销售商品的时候直接给予买方的，即购货方是按商品的售价扣除给予的折扣后的实际金额支付，销售方也按折扣后的售价作销售收入，并按此价作应收账款入账。因此，这种折扣在会计上不作单独的账务处理。

试一试

【业务2．6】2014年2月18日，重庆职兴摩托车装配有限公司销售给重庆志强摩托车销售公司JC175ZT摩托车60辆，每辆不含税单价为7200元，由于是成批销售，给予对方2%的优惠。请进行相应的账务处理。

根据增值税专用发票（带折扣2%）（图2．24）、银行进账单（图2．25）：

图2．24　增值税专用发票

图2．25　银行进账单

填制凭证如图2．26所示。

图2．26　记账凭证

点拨

税法规定，折扣销售将销售额与折扣额在同一张发票“金额”栏上分别注明的，可以按折扣后的价格作为销售额计算增值税；不在同一张发票“金额”栏分别体现的，或仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。本业务中，销售额与折扣额在同一张发票“金额”栏上分别注明，属于折扣销售，可按折扣后的价款贷记“主营业务收入”账户，按折扣后的税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按实际收到的价税合计借记“银行存款”账户。

（二）现金折扣

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的时间内尽早付款而给予债务人的折扣。

现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示，如“2/10，N/40”表示信用期为40天，如果在10天之内付款，可以享受价款2%的现金折扣。

现金折扣是发生在销售商品之后，企业在确认收入时，不能确定现金折扣是否发生，所以在确认收入时，不考虑现金折扣。

试一试

【业务2．7】2014年2月21日，重庆职兴摩托车装配有限公司销售给四川武陵商贸有限公司JC250ZH摩托车20辆，每辆不含税单件9000元，增值税专用发票注明货款180000元，增值税30600元。根据销售合同，购买方享有现金折扣，条件是“2/10，N/40”。请进行相应的账务处理。

①2月21日根据增值税专用发票（图2．27）、托收凭证受理回单（图2．28）：

图2．27　增值税专用发票

图2．28　托收凭证受理回单

填制凭证如图2．29所示。

图2．29　记账凭证

点拨

本业务中，企业开出发票确认收入时，不考虑现金折扣，按增值税专用发票上的价税合计借记“应收账款”科目，按增值税专用发票上的价款贷记“主营业务收入”科目，税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

②若2月28日，四川武陵商贸有限公司付款。

根据银行进账单（图2．30）：

图2．30　银行进账单

填制凭证如图2．31所示。

图2．31　记账凭证

点拨

本业务中，对方在10天之内付款，可以享受价款的2%的现金折扣，销售方少收的这部分金额记入企业的“财务费用”账户。需要注意的是，现金折扣仅仅是对销售价款的折扣，不包含增值税销项税额。

二、销售折让

销售折让是指企业因出售商品的质量不合规定或其他原因，经与购货单位协商后，在销货价格上给予额外的折让，就是在原发票金额的基础上减少金额。企业给予客户销售折让，应先开具红字增值税专用发票冲销原已入账的销售收入；然后再按给予购货方折让后的金额重新开具发票，并确认销售收入。

会计处理是先冲销原已入账的销售收入之后，会计人员还应按折让后的销售额开具增值税专用发票，作销售账务处理。

试一试

【业务2．8】2014年2月24日，重庆职兴摩托车装配有限公司2月12日向福建沙县理焕商贸有限公司销售25辆JC175ZT摩托车（每辆不含税价格7200）元。由于部分减震质量有问题，经协商，公司给予福建沙县理焕商贸有限公司5%的折扣。请进行相应的账务处理。

根据开具红字增值税专用发票通知单（图2．32）、红字增值税专用发票（图2．33）：

图2．32　开具红字增值税专用发票通知单

图2．33　红字增值税专用发票

填制凭证如图2．34所示。

图2．34　记账凭证

延伸

企业开具红字专用发票，必须向税务管理员提出申请，获得批准后，才能开具。申请时需要携带的资料主要包括：开具红字专用发票申请单（一式两份）；原发票及复印件；其他需要提供的资料以当地主管税务机关的规定为准。

根据重新开具折扣增值税专用发票（图2．35）：

图2．35　增值税专用发票

填制凭证如图2．36所示。

图2．36　记账凭证

三、销售退回

销售退回是指企业销售出去的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。如果是前者，只要将“发出商品”中的退回金额转回“库存商品”账户即可；如果是后者，在确认销售收入后，当年销售发生销售退回，一般均应冲减商品退回当月的销售收入，同时冲减商品退回当月的销售成本。若该项销售已发生现金折扣或销售折让，应在退回当月一并调整。

试一试

【业务2．9】2014年3月25日，重庆职兴摩托车装配有限公司2月20日销售给重庆中塔摩托车销售有限公司JC250ZH摩托车22辆，每辆不含税价格为9200元。合同规定现金折扣条件为“2/10，1/20，N/30”，现金折扣不考虑增值税。重庆中塔摩托车销售有限公司于2014年3月3日付款，该批商品因部分质量问题被重庆中塔摩托车销售有限公司退回5辆并要求退款，该批摩托车每辆成本为7650元。请进行相应的账务处理。

根据开具红字增值税专用发票通知单（图2．37）、红字增值税专用发票（图2．38）、支票存根（图2．39）：

图2．37　开具红字增值税专用发票通知单

图2．38　增值税专用发票

图2．39　转账支票存根

填制凭证如图2．40所示。

图2．40　记账凭证

点拨

（1）本业务中，2月份在确认销售收入后，3月发生销售退回，应冲减商品退回当月的销售收入，又因该项销售已发生现金折扣，应在退回当月一并调整。对方原来在20天内付款，每辆摩托车所享受的现金折扣是9200×1%＝92元，5辆摩托车应调整的现金折扣为460元。

同时，根据已销产品退回入库单（图2．41）：（注：销售商品退回，在电算化平台中，一般应在出库单中用红字填写。）

图2．41　已销产品退回入库单

（2）商品退回并入库时，会计人员冲减相应的商品销售成本。填制凭证如图2．42所示。

图2．42　记账凭证

四、应收账款及坏账准备的会计处理

应收账款是在商品交易、劳务供应过程中由于赊销业务而产生的，与商品销售、劳务的提供直接相关，因此，确认应收账款的时间应与确认销售收入的时间一致。一般情况下，企业应在商品已经交付、劳务已经提供、合同已经履行并已经取得了收款的权利时才确认应收账款，对于应收账款产生的会计处理这里不再赘述。

在具体实务中，企业经常还会遇到月底款项还没有收到的情况，这时候会计人员需要先对账，对还未收到款项的客户进行催账。

在会计核算中，为保证往来款项账簿记录的正确、可靠，会计人员应进行对账工作，将往来款的有关数据进行检查和核对，定期将记录的款项与业务部门的台账及往来单位或个人等进行相互核对，以保证往来款的记录正确。

实务中，会计还应定期将应收款或预收款明细与销售部门的销售台账进行对账。核对无误后，会计人员应编制询证函，与客户对账及催收货款。

对于无法收回的应收账款，应确认为坏账。

一般说来，坏账的确认应符合下列条件之一：

①债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回。

②债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回。

③债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

在备抵法下，企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。在会计实务中，坏账准备的计提方法通常有3种：销货百分比法、账龄分析法、应收款项余额百分比法。

销货百分比法是根据各期发生的赊销金额的百分比来估计坏账损失的方法。百分比的确定是根据以往的经验结合当前的具体情况加以估计的。

账龄分析法是根据应收款项账龄的长短来估计坏账损失的方法。所谓账龄，就是客户所欠款项时间的长短。很明显，账款被拖欠的时间越长，发生坏账损失的可能性越大。账龄分析法就是将账款按拖欠时间的长短划分为若干区段，并为各个区段的应收账款金额估计一个坏账损失百分比，然后按区段确定坏账损失。整个估计计算过程是通过编制“应收款项账龄分析表”和“坏账损失估计表”来进行的。

应收款项余额百分比法是根据应收款项余额和估计的坏账准备率来预计坏账损失的一种方法。

按现行会计制度的规定，计提坏账准备的方法和提取比例由企业根据实际情况自行决定。

计提坏账准备时，借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”；冲销多提坏账准备时，借记“坏账准备”，贷记“资产减值损失”；发生坏账时，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。

下面以应收款项余额百分比法为例讲解计提坏账准备及发生坏账损失的账务处理。

试一试

【业务2．10】2012年12月31日，重庆职兴摩托车装配有限公司首次采用应收款项余额百分比法计提坏账准备，坏账准备提取比例为1%，年末计提坏账准备的应收款项余额为253000元。

①根据2012年12月31日坏账准备计提表（图2．43）：

图2．43　坏账准备计提表

填制凭证如图2．44所示。

图2．44　记账凭证

点拨

本业务中，按坏账准备计提表计提坏账准备，借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”。

②2013年12月31日，应收账款余额为165000元。

根据2013年12月31日坏账准备计提表（图2．45）：

图2．45　坏账准备计提表

填制凭证如图2．46所示。

图2．46　记账凭证

点拨本业务中，坏账准备账面已提数大于应提数，应冲销多提的坏账准备，借记“坏账准备”，贷记“资产减值损失”。

③2014年2月25日，应收福建李山摩配商店货款15000元确实无法收回，经确认为坏账。

根据确认坏账报告，填制凭证如图2．47所示。

图2．47　记账凭证

点拨

本业务中，发生坏账，应借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。

延伸

执行枟小企业会计准则枠的企业，日常不计提坏账准备。实际发生坏账时，将坏账损失计入“营业外支出”科目。

小　结

通过以上学习可知，企业的特殊销售业务包括销售折扣、销售折让及销售退回业务。会计人员应重点掌握特殊销售业务下的账务处理及应收账款及坏账准备的会计处理。