税收政策对养老保险基金积累的影响

三、税收政策对养老保险基金积累的影响

我们知道，一项政策的最终通过并得以实施，不能只靠主观意愿，我们还必须考虑到整个社会的政治、经济环境是否允许，是否能保证其顺利实施。现在人们最为关注的有两个问题:一是开征社会保障税的时机是否已成熟(即开征社会保障税的客观性与可行性);二是社会保障税税率的厘定问题。

在当前的社会、经济条件下，开征社会保障税是切实可行的，而且十分有必要。理由如下:

1.社会保障是一种公共产品，具有外部性，不能以价格制度来调节其供求。它具有一般公共产品所共有的非排他性、非分割性与非竞争性。政府是这一产品的生产者和供给者。像其他公共产品一样，人们在消费这一产品时具有“搭便车”的动机，同时也不具有显示其个人偏好的激励，因此需要通过税收手段进行筹资。

2.中国所采用的实质上的现收现付制社会保障制度客观上要求以税收形式筹集资金。现有的税务机关根据企业的生产经营状况和财务状况计征各种税收。对于企业的成本费用信息掌握较多，能够客观真实地计征附加在工资费用上的社会保障税，可代征该税，并节约很大一部分成本。

3.以社会保障税形式筹集社会保险(包括养老保险)基金，与其他方式如强制储蓄相比对社会的冲击面最小。因为它具有法律效应，因而具有合法性，而且更易于为人们所接受。这种方式还避免了在缴费时一些人为和主观因素而引起的不合理行为。

4.社会保障税的开征有利于规范各相关主体的行为。社会保障税是一个特殊税种，一般来讲是不可逃避的。由于社会保障税允许雇主和雇员在所得税前进行扣除，因此企业没有少报的积极性，同时实行对个人的预扣代缴，避免了个人申报所引发的一系列问题，而且工资收入相对于其他收入而言，是最容易被观察的，且观察成本低廉。另一方面，社会保障税不同于其他的税收收入，它是专门用于社会保障支出的一笔专款，也是个人未来取得受益要求权的证明，因此个人也有监督企业的积极性。除此之外，以税和费的形式筹集资金具有本质的不同。费具有较大的随意性，而税往往以法律作为有力的保障，更具有确定性。

5.社会保障税还是一个巨大的税源，能有效提高税收收入占GDP的比重。社会保障税具有现实可行性，它既可以有效地增加税收收入，又为供款者(纳税人)提供有效的收入保护，并且供款可以税前扣除，没有加重企业的负担，因此是切实可行的。

既然开征社会保障税的时机已成熟，而且适当的征收可以为养老保险基金带来很多意想不到的好处，那么到底什么样的税率才是合理的呢?这个问题涉及很多因素，总的来说，有以下两方面:

●税率应当适度。既要考虑政府的承受能力，又要考虑个人的承受能力。税率过高，超出了经济发展的水平，个人难以承受，不仅不能有效地完成基金积累的任务，还有可能导致纳税人的抵制，而且会消极地反作用于政治、经济环境;税率过低，一方面，政府的承受能力有限，另一方面，税率一旦过低，以后再对税率进行大幅度的提高是很难的，纳税人无论从心理上还是从经济上都不愿意接受这种改变，再加上没有与经济的发展保持一致，因此必然会导致养老保险的基金积累不能很好地完成给付任务，社会养老保险的发展与社会经济、人民生活水平的发展严重失调。所以，税率的厘定应该适度而且顾及许多方面。各国的经验是，刚开征时，税率定得稍微低一点，然后随着社会保障项目的拓宽，税率逐步提高。这样既考虑了政府的接受能力，也不用担心因税率调整过高过快而引起个人的不满。同时，还可以根据收支的平衡情况，适当调整税率。

●税率可以分项设置。如对退休、事业、伤残、医疗等项目设置不同的税率，这样就会更有针对性，而且在征收的过程中难度会小很多。从管理上看，这样也有好处，政府对社会保障的收支心中有数，个人对社会保障制度会更信赖，也能更好地体现“专款专用”的要求。所以对税率进行分项设置将给养老保险带来活力，也能让养老保险更顺利地完成其基金的积累和给付。

还有一个很重要的问题，就是中国该以怎样的方式来筹集养老保险基金，在筹集过程中应把握和注意哪些要点呢?国外有些经验很值得我们思考与借鉴。纵观全球，我们可以大致看出一些规律，也就是一国政府对补充养老保险计划课税可以选择在其运行过程中的以下三个环节来进行:(1)企业和职工个人向养老保险计划进行缴费;(2)养老保险计划(主要是基金式计划)取得投资收入;(3)养老保险计划向退休者支付养老金。因此，西方国家补充养老保险计划的税收待遇也可以从这三个环节进行考察政府征税。目前，大多数西方国家在对补充养老保险计划征税问题上，一般都允许企业和职工向补充养老保险计划的缴费支出从企业或个人的应税所得中扣除，同时，对补充养老保险计划的投资收入也不征税，只对退休职工从补充养老保险计划取得的养老金进行征税。也就是说，在以上三个环节中，政府对前两个环节免税，而只在第三个环节征税。如果我们借助字母E(代表免税)或字母T(代表征税)来表示政府在以上三个环节之一课税的情况，那么，目前西方国家对补充养老保险计划的税收征收模式可以表示为EET。与西方国家普遍遵循的综合所得税的课税原则相比，上述EET的征税模式无疑是对补充养老保险计划的一种税收优惠(综合所得税原则要求实行TET模式或TTE模式)。西方国家之所以对补充养老保险计划给予一定的税收优惠，主要是为了鼓励企业和个人积极参与养老保险事业，促进非政府养老金计划的发展，减轻养老社会保险的财政负担。目前，在绝大多数西方国家的企业或者个人养老保险计划都是非强制性的，这与政府通过立法强制举办的社会保险有明显的不同。既然补充养老保险是企业和个人自愿举办的，政府要促进它的发展就要采取一定的鼓励措施，在这方面，西方国家主要有两种手段。一是实施较低的社会保险养老金替代率(如丹麦、英国、瑞士、加拿大、美国、荷兰的养老金替代率平均只有30%～45%)，以增加企业和个人开办或参与补充养老保险的压力;二是对补充养老保险计划给予税收优惠，以增大补充养老保险计划的吸引力。从各国的实际情况来看，税收优惠措施对补充养老保险制度的发展确实可以起到一定的推动作用。例如，在西方国家中，美国、英国、荷兰的补充养老保险基金会发展较快，目前所覆盖的职工人数都已达到全部职工人数的40%以上，其中荷兰高达83%。1990年，美国、英国、瑞士、荷兰的私人养老基金资产占GDP的比重分别为35%、55%、69%和70%(包括人寿保险公司管理的养老基金)。补充养老保险基金的发展与这些国家的税收优惠政策不无关系。据统计，美国每年为企业参加养老基金提供的税收优惠数额高达500亿美元，英国每年的养老基金税收优惠额约为150亿英镑。与上述国家相比，德国的税收制度并不鼓励补充养老基金的发展。德国的税法规定，企业向私人养老基金会或保险公司支付的养老保险费不能在税前扣除，而企业举办直接承付式养老计划向退休职工支付的养老金可以据实在所得税前扣除。在这种制度下，德国的企业一般选择直接承付式计划而不去加入养老基金会或向保险公司投保。这样我们就不难理解，为什么在1990年，德国养老基金会的资产只占其GDP的3%，远远低于美国、英国等的水平。

以上情况表明，中国现行税法还不能适应今后补充养老保险制度的发展，亟待加以完善。这里首先要弄清一个问题，即中国对补充养老保险究竟应实行什么征税模式。具体来说，是实行EET模式还是实行TEE(或TTE)模式。当然，仔细分析起来，两者各有利弊。EET模式虽然有利于鼓励企业和个人向补充养老保险基金缴费，但会使政府减少一部分眼前的税收收入，因而财政状况不佳的国家很难实行。新西兰1990年放弃EET模式转而实行TTE模式，其真实目的就是希望使税收收入提前实现，以弥补眼前的预算赤字。TEE模式虽然有利于政府增加眼前的税收收入，但对企业和个人参加补充养老保险计划的刺激性不大。而且，由于这种征税模式放弃了在未来的征税权，随着人口老龄化以及补充养老保险基金的成熟，政府在以后阶段的税收收入会因税基缩小而不断下降，未来的财政状况很可能出现恶化。根据上述分析，可以看出，中国今后对补充养老保险计划应实行EET征税模式，但要像英国、美国、瑞典等国那样规定补充养老保险缴费中享受税收优惠的限额。由于中国财政的紧张状况短期内不可能彻底缓解，所以中国对补充养老保险基金的税收优惠应该有，但绝不能过大。

对社会保险税的争论已经有很长一段时间了，虽然大部分学者都认为开征社会保障税很有必要，而且时机也已经成熟，但我们不能忽视其中的问题和阻力。其中最主要的问题有转制成本、税率厘定和立法问题，而最大的阻力便是各主体的接受程度(包括政府、企业和个人，其中又以企业和个人最为重要)。尽管存在着问题和阻力，养老保险基金的筹资方式转为税收形式却是必然。无论从国际还是国内情况来看，这都是无法扭转的大趋势。当然，中国目前在这方面做了很多探索和研究，也出台了一些相关的税收政策，如职工个人参加储蓄养老保险的，在规定额度内免征个人所得税;养老保险基金投资所得收益，全部计入基金并免征税费，等等。这些政策是基于中国国情的探索和实践，也必将为养老保险基金筹资方式的转变做出重大贡献。

总的来说，税收政策对养老保险基金筹资的影响是全方位的。合理的税收政策不仅能克服和解决养老保险自身所面临的各种问题，使其既有良好的筹资能力，又不用担心偿付能力不足。同时，开征社会保障税还可以减轻和公平企业负担，促进现代企业制度的建立，理顺社会保障管理体制，提高社会保障的社会化程度，提高社会保障基金的征管效率，减轻财政负担等作用。因此，我们应充分认识到税收政策对养老保险基金筹资的影响，尽快摸索并制定出合理的税收政策，以促进养老保险和社会保障的全面完善。

【注释】

[1]邓大松:《社会保障问题研究》，武汉大学出版社，2001年版，第278页。

[2]美国社会保障总署:《全球社会保障制度》，华夏出版社，1989年版，第116、242、368页。

[3]“延期工资”观点认为:不论表面的缴费份额是多少，由于企业缴费是被扣除的部分工资，员工实际承担了全部缴费。

[4]柯木兴:《社会保险》，中国社会保险学会发行，1992年版，第361、364、365页。

[5]法国社会保险制度所包括的内容与其他国家不同，其他国家所称“社会保险”包括各项险种在内，而法国则仅包括:疾病、生育、老年、残废及死亡5个险种。

[6]美国社会保障总署:《全球社会保障制度》，华夏出版社，1989年版，第242～245页。

[7]60岁平均预期余命为16.9岁，《中国人口统计年鉴(1995)》，国家统计局人口与就业统计司编，中国统计出版社，1995年版，第232页。

[8]科林·吉列恩等著，杨燕绥等译:《全球养老保障——改革与发展》，中国劳动社会保障出版社，2002年版。

[9]王光华:《开源节流确保退休人员养老金按时足额发放》，深圳市社会保险基金管理中心网站新闻，刊登于2003年11月。

[10]杨雯:《我国城市养老保险制度中的企业行为》，《山东大学学报》，2004年第4期，第96页。

[11]聂占武:《社会保险稽核工作中的困难与对策》，《经济》，2004年第1期，第46页。