应纳企业所得税计算及会计处理

项目二　应纳企业所得税计算及会计处理

任务一　确定企业所得税的计税依据

企业所得税的计税依据是应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。基本公式为：

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。应纳税所得额的正确计算直接关系到国家财政收入和企业的税收负担，并且同成本、费用核算关系密切。因此，《企业所得税法》对应纳税所得额计算作了明确规定，主要内容包括收入总额、扣除范围和标准、资产的税务处理、亏损弥补等。

（一）确定收入总额

企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益，利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。

企业取得收入的货币形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券以及债务的豁免等；纳税人以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。收入的具体构成为：

1．销售货物收入。销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2．提供劳务收入。

（1）安装费应根据完工进度确认收入；如果安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

（3）包含在商品售价内可区分的服务费在提供服务的期间分期确认收入。

（4）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

3．转让财产收入。

（1）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（2）企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现；转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得；企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

☞最新政策

国家税务总局《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》

国家税务总局公告2010年第19号

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题公告如下：

1．企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

2．本公告自发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。

特此公告。

国家税务总局

2010年10月27日

4．股息、红利等权益性投资收益。

（1）股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（2）被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

5．利息收入。

（1）利息收入包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（2）利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6．租金收入。

（1）租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（2）如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度、且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

7．特许权使用费收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8．接受捐赠收入。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9．其他收入。

（1）包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（2）企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

（二）确定不征税收入和免税收入

1．不征税收入。包括：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。

2．免税收入。

（1）国债利息收入。

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（4）符合条件的非营利组织的收入。符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。具体包括：

①接受其他单位或者个人捐赠的收入；

②除财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；

③按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；

④不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

⑤财政部、国家税务总局规定的其他收入。

（三）确定准予扣除项目及标准

1．扣除项目的分类。《企业所得税法》规定，企业在计算应纳税所得额时，准予扣除的项目分为五项：

（1）成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

（2）费用，是指纳税人为生产经营活动而发生的，并可以扣除的营业费用，管理费用和财务费用。已列入成本的有关费用除外。

（3）税金，即纳税人按规定缴纳的消费税，营业税、资源税、出口关税、城市维护建设税、土地增值税，教育费附加可视同税金扣除。纳税人缴纳的上述税金按会计制度规定不列入当期支出的，不能直接扣除。企业缴纳的增值税属于价外税，故亦不在扣除之列。企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税已列入管理费用扣除，不再列入税金扣除。

（4）损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

（5）其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

2．限定条件准予扣除的项目和计税调整。在上述准予扣除的项目中，税法对部分项目的扣除范围和标准做出了限制性的具体规定：

（1）工资薪金支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资。以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

（2）职工福利费、工会经费、职工教育经费。

①企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

②企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

③企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（3）社会保险费。

①企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

②企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

③除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

（4）业务招待费。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

☞知识链接

从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

【例9－3】甲公司全年销售收入为2 000万元，账面实际列支的业务招待费为15万元。

业务招待费发生扣除最高限额为2 000×5‰＝10（万元），因此，可扣除业务招待费＝15×60%＝9（万元），计算应纳税所得额时，应调增所得额＝15－9＝6（万元）。

（5）广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予以后纳税年度结转扣除。

（6）公益性捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，在“年度利润总额”12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

【例9－4】某企业2010年账面利润400万元，在营业外支出中列支通过县民政部门对灾区的捐赠支出50万元，规定扣除比例12%。

捐赠支出扣除限额＝400×12%＝48（万元）

实际捐赠支出大于扣除限额的2万元应调增纳税所得额。

（7）手续费及佣金支出。

①企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

②除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

③企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

④企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

⑤企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（8）借款费用。

①企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

②企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《企业所得税法实施条例》的规定扣除。

（9）利息支出。

①非金融企业向金融企业借款的利息支出，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。

②非金融企业向非金融企业借款的利息，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

③关联企业利息费用的扣除：

第一，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。

第二，企业从其关联方接受的债权性投资与其权益性投资比例未超过规定标准而发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。

第三，相关交易活动符合独立交易原则；或者该企业的实际税负不高于境内关联方；

企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

④企业向自然人借款的利息支出：

第一，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。

第二，企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

条件一：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

条件二：企业与个人之间签订了借款合同。

（10）资产损失。

①企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，可以在税前扣除。

②企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

③企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

【例9－5】某企业2010年发生意外事故，损失库存外购原材料32．79万元（含运费2．79万元），取得保险公司赔款8万元，税前扣除的损失是多少？税前扣除的损失＝32．79＋（32．79－2．79）×17%＋2．79÷93%×7%－8＝30．10（万元）

（11）固定资产租赁费。

①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

（12）企业所得的各项免税收入对应的各项成本费用，除另有规定外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

（13）财产保险费。企业参加财产保险，按照有关规定缴纳的保险费，准予扣除。

（14）劳保支出。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

（15）汇兑损失。汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

（16）环保专项资金。企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

（四）确定不准予扣除的项目金额

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

1．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2．企业所得税税款。

3．税收滞纳金。

4．罚金、罚款和被没收财物的损失。罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费用。

5．年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出。

6．赞助支出。赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7．未经核定的准备金支出。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

8．企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9．与取得收入无关的其他支出。

（五）确定亏损的弥补金额

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

1．将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额，为亏损。这里所指亏损，是指企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。

2．5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算；亏损弥补期限是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算。

3．企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

（六）熟悉资产的税务处理

企业资产，是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产。企业的各项资产，包括固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。

1．固定资产。固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

（1）在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

（2）下列固定资产不得计算折旧扣除：①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③以融资租赁方式租出的固定资产；④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；⑤与经营活动无关的固定资产；⑥单独估价作为固定资产入账的土地；⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。

（3）固定资产按照以下方法确定计税基础：

①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

③盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

④企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清，尚未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

（4）固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

（5）固定资产计算折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。

【例9－6】2010年4月20日购进一台机械设备，取得增值税专用发票上注明价款90万元（购入成本），当月投入使用。按税法规定该设备按直线法折旧，期限为10年，残值率5%，企业将设备购入成本一次性计入费用在税前作了扣除。企业当年会计利润为170万元。请计算企业此项业务应当调整的纳税所得额。

税法规定可扣除的折旧额＝90×（1－5%）÷10÷12×8＝5．7（万元）

外购设备应调增的应纳税所得额＝90－5．7＝84．3（万元）

企业应纳税所得额＝170＋84．3＝254．3（万元）

假定对于折旧年限，税法和会计采用一致：

企业正确的会计利润＝170＋84．3＝254．3（万元）

2．生产性生物资产。生产性生物资产是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

（1）生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：①外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；②通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（2）生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

（3）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：①林木类生产性生物资产，为10年；②畜类生产性生物资产，为3年。

3．无形资产。无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

（1）在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

（2）下列无形资产不得计算摊销费用扣除：①自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；②自创商誉；③与经营活动无关的无形资产；④其他不得计算推销费用扣除的无形资产。

（3）无形资产按照以下方法确定计税基础：

①外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

②自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；

③通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（4）无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（5）无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

4．长期待摊费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

（2）租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

所谓固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

改建的固定资产延长使用年限的，除前述规定外，应当适当延长折旧年限。

（3）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，是指同时符合下列条件的支出：①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

5．投资资产。投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

（1）企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

（2）企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

6．存货。存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

（1）企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（2）企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

7．资产损失。资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生上述资产损失，应在按税法规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

（1）企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

（3）企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

（七）非居民企业的应纳税所得额

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：

1．股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

2．转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

3．其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

任务二　熟悉计税基础与所得税费用处理规则

（一）计税基础

1．资产的计税基础。一项资产的计税基础就是按照税法的规定，该项资产在销售或使用时，可以作为成本或费用在税前扣除的金额。但是，如果该项资产在减少时产生的经济利益流入不需纳税，那么该项资产的计税基础即为其账面金额，如其他应收款。即：

一项资产的计税基础＝未来可税前扣除的金额

2．负债的计税基础。一项负债的计税基础就是其账面价值减去该负债在未来期间可税前扣除的金额。即：

一项负债的计税基础＝该项负债的账面价值－未来可税前扣除的金额

如果一项负债的账面价值比其计税基础高，意味着在未来期间清偿的现金利益大而不能抵减应税收益的小，则产生可抵减的暂时性差异，两者差额部分抵减应税收益的大，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业，应将其确认为递延所得税资产；如果一项负债的账面价值比其计税基础低，意味着在未来期间清偿的现金利益小而不能抵减应税收益的大，则产生应纳税的暂时性差异，两者差额部分应调整应税收益，表现为所得税支付额增加，而使经济利益流出企业，应将其确认为递延所得税负债。

产生可抵减的暂时性差异的特例情形：研究开发费用的加计扣除、质量三包费用、退休福利费、向后结转的待弥补经营亏损以及所得税抵减结转以后年度。

（二）所得税费用处理规则

企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用，从而确定各期实现的净利润。确认递延所得税资产和递延所得税负债，最终目的也是解决不同会计期间所得税费用的分配问题。按照资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用（或收益）。

1．当期所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。当期所得税应当以适用的税收法规为基础计算确定。

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整（即纳税调整），计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收规定之间的差异，按照以下公式计算确定：

2．递延所得税费用（或收益）。递延所得税费用（或收益）是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示为：

值得注意的是，如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

任务三　应纳企业所得税计算及会计处理

（一）会计账户的设置

采用资产负债表债务法时，设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“应交税费——应交所得税”四个账户。其中，“递延所得税资产”账户和“递延所得税负债”账户分别用来核算可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异形成的递延所得税资产和递延所得税负债。

“所得税费用”是损益类科目，设“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两个明细账户，核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，借方反映资产负债表日，企业按照税法规定计算确定当期的应交所得税费用和递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额。贷方反映资产负债表日，递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额。企业应予确认的递延所得税负债，也比照上述原则调整本科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”，结转后无余额。

“递延所得税资产”是资产类科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。

“递延所得税负债”是负债类科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的差额，期末贷方余额反映企业已确认的递延所得税负债。

（二）资产负债表债务法的会计处理

1．资产负债表债务法下企业盈利时的会计处理。在资产负债表债务法下，当企业实现盈利时，在资产负债表日，企业按照税法规定计算确定当期的应交所得税费用。会计分录为：借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。然后根据递延所得税资产科目余额的差额编制如下会计分录，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；或者借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目。

2．资产负债表债务法下企业亏损时的会计处理。在资产负债表债务法下，由于企业发生亏损，因而确定的当期应交所得税费用为零。但是企业必须把这部分亏损在资产负债表中体现出来，而且必须确定由于时间性差异形成的递延所得税资产。编制如下会计分录：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。同时，亏损作为可抵扣暂时性差异必须满足以下两个条件：（1）5年内的亏损可抵扣；（2）企业必须预计未来5年内有足够的纳税所得可以抵扣这一亏损数额。如果企业的亏损能同时满足以上两个条件，那么企业可以将亏损作为可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产，并按所得税会计准则的规定，核算可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响。

☞知识链接

应付税款法的会计处理

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税费用确认为当期所得税费用的方法。在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。应付税款法是以收付实现制为基础，将本期应交所得税全部计入本期利润表的所得税项目。

1．应付税款法下的账户设置。采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目，核算企业应交的所得税。

2．应付税款法下企业盈利时的会计处理。计算缴纳所得税时，会计分录为：借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。实际上缴所得税时的会计分录为：借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。在期末应将“所得税”账户的借方余额转入“本年利润”账户，结转后的“所得税”账户期末无余额。

3．应付税款法下企业亏损时的会计处理。可以按税法规定，对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补前期可以不确认所得税利益，但只可以在税前抵扣5年。在应付税款法下，当企业的适用税率发生变化时，对以前年度的所得税额无影响，不必进行调整。因为应付税款法下本期所得税费用即应交所得税。

☞温馨提示

正确选择所得税会计的核算方法

1．小企业可选择“应付税款法。《小企业会计制度》明确规定，小企业因业务简单，核算成本较低，会计信息质量要求不高，允许采用“应付税款法”。

2．大中型企业应选择“纳税影响会计法”。执行《企业会计制度》的企业必须使用“纳税影响会计法”。

3．我国上市公司只能选择“资产负债表债务法”。执行《企业会计准则》（2006）的企业（目前主要是上市公司和部分大型国有企业），必须使用“资产负债表债务法”，以保证会计信息的质量。

（三）应纳税额的计算

1．居民企业应纳税额的计算。居民企业应缴纳所得税额等于应纳税所得额乘以适用税率，减除按照《企业所得税法》关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额。企业所得税的应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

根据计算公式可以看出，居民企业应纳税额的多少，取决于应纳税所得额和适用税率两个因素。在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。

（1）直接计算法。企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式与前述相同，为：

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损

（2）间接计算法。在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为：

应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

【例9－7】计算本情境导入案例的企业所得税并进行会计处理。

会计利润总额＝2 500＋70－1 100－670－480－60－（160－120）－50＝170（万元）

广告费和业务宣传费调增所得额＝450－2 500×15%＝450－375＝75（万元）

业务招待费调增所得额＝15－15×60%＝15－9＝6（万元）

2 500×5‰＝12．5（万元）＞15×60%＝9（万元）

捐赠支出应调增所得额＝30－170×12%＝9．6（万元）

“职工福利费”应调增所得额＝25．25－150×14%＝4．25（万元）

支付税收滞纳金6万元，应调增所得额6万元。

应纳税所得额＝170＋75＋6＋9．6＋6＋4．25＝270．85（万元）

2010年应缴企业所得税＝270．85×25%＝67．71（万元）

会计分录为：

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　42．5

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25．21

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　67．71

注：递延所得税资产＝（270．85－170）×25%＝25．21（万元）

2．境外所得抵扣税额的计算及会计处理。居民企业来源于中国境外的应税所得，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（1）已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

（2）抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

（3）所谓5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在该法规定的抵免限额内抵免。

抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

【例9－8】某企业在汇算清缴企业所得税时向税务机关申报：2010年度应纳税所得额为1 130．8万元，已累计预缴企业所得税179．5万元。在对该企业纳税申报表进行审核时，税务机关发现如下问题，要求该企业纠正后重新办理纳税申报：

（1）缴纳的房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等税金74万元已在管理费用中列支，但在计算应纳税所得额时又重复扣除；

（2）将违法经营罚款25万元、税收滞纳金0．3万元列入营业外支出中，直接对某小学捐款59万元，在计算应纳税所得额时予以扣除；

（3）2010年6月1日以经营租赁方式租入1台机器设备，合同约定租赁期10个月，租赁费15万元，该企业未分期摊销该笔租赁费，而是一次性列入2010年度管理费用中扣除；

（4）从境外取得税后利润24万元（境外缴纳所得税时适用的税率为20%），未补缴企业所得税。

计算该企业2010年度境内所得的应纳所得税税额，境外所得应补缴的所得税税额，境内、境外所得应补缴的所得税税额，作相应会计分录。

境内所得的应纳所得税税额＝（1 130．8＋74＋25＋0．3＋59＋15÷10×3）×25%

　　　　　　　　　　　　＝1 293．6×25%

　　　　　　　　　　　　＝323．4（万元）

境外所得应补缴的所得税税额＝24÷（1－20%）×（25%－20%）＝1．5（万元）

应补缴的所得税税额＝323．4－179．5＋1．5＝145．4（万元）

递延所得税资产＝（应税所得－会计利润）×25%

　　　　　　　＝（1 293．6－1 130．8）×25%

　　　　　　　＝40．7（万元）

计算境内所得的应纳所得税：

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　282．7

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40．7

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　323．4

计算境外所得的应纳所得税：

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1．5

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1．5

实际补缴少缴的税款：

借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　145．4

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　145．4

3．居民企业核定征收应纳税额的计算。核定征收办法，仅适用于账簿不全、核算不清、逾期不申报、申报不正常的居民纳税人，具体分为定率（核定应税所得率）和定额（核定应纳所得税额）两种方法。

（1）税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

①参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

②按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；

③按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；

④按照其他合理方法核定。

采用上述所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

（2）采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

【例9－9】某私营企业，注册资金300万元，从业人员20人，2011年2月10日向其主管税务机关申报2010年度取得收入总额146万元，发生的直接成本120万元、其他费用33万元，全年应纳税所得额－7万元。后经税务机关审核，其成本、费用无误，但收入总额不能准确核算。假定应税所得率为15%，按照核定征收企业所得税的办法，该企业2010年度还应缴企业所得税。

按成本费用推算应纳税所得额＝（120＋33）÷（1－15%）×15%＝27（万元）

应纳税额＝27×25%＝6．75（万元）

☞温馨提示

按照新《企业所得税法》，采用核定纳税的企业，即使符合小型微利企业的标准，也不能使用小型微利企业的优惠税率。

4．非居民企业应纳税额的计算。对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：

（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

5．房地产开发企业所得税预缴税款的处理。在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。预计利润率标准见表9－1。

表9－1

本规定适用于从事房地产开发经营的居民纳税人。

【例9－10】某房地产开发公司2010年开发商品房一幢，到12月31日销售了该幢商品房面积的70%，取得销售收入3 200万元，假定该房地产公司开发的商品房坐落在省级城市，企业所得税的预征所得率为15%。请计算该房地产开发公司2010年开发该幢商品房应预缴的企业所得税。

预缴企业所得税的应纳税所得额＝3 200×15%＝480（万元）

2010年应预缴企业所得税＝480×25%＝120（元）

任务四　熟悉企业所得税的特别纳税调整

特别纳税调整，是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

为了加强特别纳税调整管理，税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项实施管理。

（一）转让定价

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

1．关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

（2）直接或者间接地同为第三者控制；

（3）在利益上具有相关联的其他关系。

2．独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

在判断关联企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。

3．调整方法：

（1）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

（2）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

（3）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

（4）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

（5）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

（6）其他符合独立交易原则的方法。

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。

4．核定征收。企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。核定方法有：

（1）参照同类或者类似企业的利润率水平核定。

（2）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定。

（3）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定。

（4）按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

5．加收利息。企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

税务机关依照规定进行特别纳税调整后，除了应当补征税款外，并按照国务院规定加收利息。应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。

6．纳税调整的时效。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

（二）预约定价安排

约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

1．适用条件：（1）年度发生的关联交易金额在4 000万元人民币以上；（2）依法履行关联申报义务；（3）按规定准备、保存和提供同期资料。

2．预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。

（三）成本分摊协议

企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

企业可以依照《企业所得税法》的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反前述规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

（四）受控外国企业

由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于我国《企业所得税法》规定税率水平（即25%）50%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

（五）资本弱化

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。标准由国务院财政、税务主管部门另行规定。

不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

关联债资比例，是指根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和《企业所得税法》及其《实施条例》有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期或以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业，为5∶1；（2）其他企业，为2∶1。

（六）一般反避税条款

税务机关可依法对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：（1）滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。