计算企业所得税的步骤及案例

五、计算企业所得税的步骤及案例

企业会计利润是计算当期应纳企业所得税的起点，一般情况下应按以下步骤进行：

（一）根据会计准则确定当期会计利润。按照权责发生制和配比原则，确认当期收入和成本费用，在此基础上计算当期会计利润总额

（二）对照税法检查税前扣除是否符合税法的规定，将永久性差异逐项列出。

（三）汇总永久性差异，并根据汇总结果调整会计利润。

（四）根据调整后包括永久性差异的应纳税所得额和适用税率，计算当期所得税费用

借记：所得税费用，贷记：“应交税费－应交企业所得税” 。

由于当期所得税＝（包括永久性差异的应纳税所得额＋应调增应纳税所得额的暂时性差异－应调减应纳税所得额的暂时性差异） ×所得税税率，计入损益的递延所得税＝（应调增应纳税所得额的暂时性差异－应调减应纳税所得额的暂时性差异） ×所得税税率，因此，根据调整后包括永久性差异、但不包括暂时性差异的应纳税所得额和适用税率计算的所得税费用，就是当期计入利润表的所得税费用。

（五）将原所得税费用的借方发生额，结转到“应交税费－应交企业所得税”的借方；将原所得税费用的贷方发生额，结转到“应交税费－应交企业所得税”的贷方

结转后“所得税费用”科目的借方余额应等于利润表列示的所得税费用。

（六）计算当期的应纳企业所得税额

根据上述步骤处理后，“应交税费－应交企业所得税”的贷方余额＋（－）直接计入所有者权益的递延所得税，就是当期应交纳的企业所得税额。现举例说明如下：

例3.5.1　甲公司2008年度会计利润5600万元，企业适用的企业所得税税率为25%。与所得税核算有关的情况如下：

（1） 2008年度支付职工工资总额2000万元，支付职工教育经费60万元，支付职工福利费220万元，支付工会经费45万元；

因职工教育经费，借记：递延所得税资产25000元，贷记：所得税费用25000元

（2）全年销售收入25000万元，支付业务招待费130万元，支付广告费用500万元；

（3）支付税收罚款100万元，通过县民政局向南方受灾地区捐款700万元；

（4）将闲置生产线计提的折旧200万元，计入管理费用；

（5）因分期摊销财政拨付的环保专项资金，从递延收益转入营业外收入100万元，会计分录为：

（6）以外购方式取得乙公司债券，甲公司支付投资价款1500万元中，含乙公司应付未付的2007年利息90万元，甲公司会计处理为：

（7） 2008年8月1日，支付800万元取得某上市公司股票，甲公司将该股票按交易性金融资产核算，截至2008年12月31日，累计计入“公允价值变动损益”贷方80万元，会计处理是：

（8） 2008年12月末，计提固定资产减值准备45万元，会计处理是：

（9）该公司固定资产采用年数总和法计提折旧， 2008年计提折旧1800万元，根据税法计提的折旧是1500万元，会计处理是：

（10）取得子公司2007年度股利600万元。

（11）当年在管理费用中列支新产品研究开发费用250万元。

根据以上资料，计算甲公司2008年度的应交纳的企业所得税，并进行会计处理。

分析：

第一步：确定永久性差异

——判断列支的职工教育经费等是否符合税法。甲公司2008年支付职工工资2000万元，根据税法当年职工教育经费列支的上限2000×2．5%＝50万元，当年实际列支职工教育经费60万元，形成暂时性差异60－50＝10万元；税前扣除职工福利费的上限是2000×14%＝280万元，当年实际列支220万元，不做调整；税前扣除工会经费的上限是2000×2%＝40万元，当年实际支付45万元，产生永久性差异45－40＝5万元，应调增应纳税所得额5万元。

——判断实际支付的业务招待费是否符合税法。税法规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰” 。甲公司2008年发生业务招待费130万元，按照60%计算税前扣除的金额为130×60%＝78万元，按60%计算的业务招待费78万元没有超过25000×5‰＝125万元。因此，产生永久性差异130－78＝52万元，应调增应纳税所得额52万元。

——判断实际支付的广告费和业务宣传费是否符合税法。税法规定“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除” 。甲公司当年支付广告费500万元，税前扣除限额是25000×15%＝3750万元，因此当年广告费可全额在税前扣除，不存在暂时性差异。

——判断实际支付的罚款是否符合税法。税法规定企业发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许税前扣除。甲公司2008年支付的税收罚款100万元，不允许税前扣除，产生了永久性差异，应调增应纳税所得额100万元。

——判断捐款能否税前扣除。税法规定“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润” 。2008年度甲公司的会计利润为5600万元，年度公益性质的捐款限额为5600×12%＝672万元，当年实际支付公益性质的捐款700万元，产生永久性差异700－672＝28万元，应调增应纳税所得额28万元。

——判断闲置固定资产计提的折旧是否可在税前扣除。税法规定与企业生产无关的费用不得扣除。甲公司闲置的固定资产计提的折旧费用，属于与生产经营无关的费用，故不得税前扣除，应调增应纳税所得额200万元。

——判断债券利息是否应并入企业应纳税所得额。 2008年甲公司将被投资方已宣告但尚未支付的利息90万元计入“应收利息” ，但税法规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现” ，因此，计入应收利息的90万元应作为永久性差异，调增企业应纳税所得额。

——判断取得的子公司股利是否应并入企业应纳税所得额， 2008年甲公司将取得子公司2007年度分配的股利600万元计入了投资收益。但税法规定“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现” 。同时，根据税法规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入” 。因此，计入投资收益的股利600万元应作为永久性差异，调减企业应纳税所得额。

——税法规定“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销” 。2008年甲公司在管理费用中列支新产品研究开发费用250万元，根据税法可再加计扣除250×50%＝125万元，作为永久性差异调减应纳税所得额125万元。

根据上述事项调整后不包括暂时性差异，应纳税所得额为5600＋5＋52＋100＋28＋200＋90－600－125＝5350万元。并根据计算所得税费用5350×25%＝1337．5万元。

第二步：计算暂时性差异应交纳的企业所得税，截至2008年12月31日，“所得税费用”明细账如下（单位：元） ：

将所得税费用贷方发生额，结转至应交税费的贷方；将所得税费用借方发生额，结转至应交税费的借方。

第三步，计算应交的企业所得税1337.5＋88.75－45＝1381．25万元。

验证：包括暂时性差异的应纳税所得额为5350＋10＋45＋300－100－80＝5525万元，应纳企业所得税额5525×25%＝1381．25万元，与上述结果相同。

在实务工作中，因可抵扣暂时性差异而确认的递延所得税资产，受企业未来是否有足够多的应纳税所得额影响，因此企业在复核递延所得税时，要考虑未来企业获利、所得税税率变动等因素。其次，直接计入所有者权益的交易或事项、企业合并等，导致资产负债账面价值与计税基础不同，产生的暂时性差异影响应交所得税，但不影响所得税费用。因此，在计算应交企业所得税额时，应考虑该因素。

例3.5.2　2008年初， A公司递延所得税资产为100万元（备查账记录的可抵扣暂时性差异400万元） ；递延所得税负债为80万元（备查账记录的应纳税暂时性差异320万元） 。2008年实现会计利润1200万元，当年该企业被评为国家需要重点扶持的高新技术企业，主管税务机关减按15%的税率征收企业所得税。其他有关资料如下：

（1） 2007年12月份从发行市场购入5年期按年付息、到期还本的记账式国债800万元，票面年利率为4%， 2008年取得利息收入32万元。

（2） 2008年2月5日，根据企业所得税税率变动，调整年初递延所得税账面价值。

（3） 2008年取得技术转让收入100万元。

（4）列支环保局罚款150万元。

（5） 2008年10月， A公司因合同违约而被C公司起诉。2008年12月31日，公司尚未接到法院的判决。在征询了公司的法律顾问后， A公司预计，如无特殊情况很可能支付赔偿金额、诉讼费等费用60万元至80万元之间的某一金额，其中诉讼费2万元。A公司的会计处理为：

分析：首先，确定永久性差异

——2008年取得国债利息收入32万元，根据税法免征企业所得税，应调减应纳税所得额32万元。

——2008年取得技术转让收入100万元，根据税法企业技术转让收入在500万元以下的免征企业所得税，超过500万元的减半征收企业所得税。该公司取得技术转让收入100万元，在500万元以下，故应调减应纳税所得额100万元。

——列支环保局罚款150万元，税法不允许税前扣除，应调整应纳税所得额150万元。

根据永久性差异调整后，不包括暂时性差异应纳税所得额为1200－32－100＋150＝1218万元，所得税费用为1218×15%＝182．7万元。

其次，确定暂时性差异和税率调整影响。2008年12月31日，“所得税费用”明细账如下（单位：元） ：

由于税率变动，影响未来期间可转回的所得税，但不影响暂时性差异的金额，因此，不结转为应交税费。

因合同违约预计的赔偿款，属于暂时性差异，应将该交易确认的所得税费用进行结转。

最后，计算应交的企业所得税182．7＋10．5＝193．2万元。交纳时，借记：应交税费——应交企业所得税193．2万元，贷记：银行存款193．2万元。

从例3.5.2　可以看出，由于税率变动需要调整递延所得税账面余额的，不影响当期应纳税所得额，相应地计入所得税费用的金额不结转至“应交税费”科目。

需要说明一点，管理层根据企业经营情况和内外部环境，预计以后年度企业没有足够应纳税所得额时，将导致因暂时性差异而已经交纳的税款无法在以后年度通过产生的应纳税所得额转回。此时，递延所得税资产不符合资产的定义，应将递延所得税资产核销，即借记：所得税费用，贷记：递延所得税资产。因核销递延所得税资产账面价值而计入所得税费用的金额，不影响当期应纳所得税额。因此，也不需要将该项交易形成的所得税费用结转至“应交税费”科目。