企业政策性搬迁收入的企业所得税处理

（一）企业政策性搬迁收入的企业所得税处理相关税收政策

国家税务总局2009年3月12日发布了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号，以下简称“118号文”）。118号文对企业取得的政策性搬迁或处置收入，规定按以下方式进行企业所得税处理：“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称“重置固定资产”），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。”企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。也就是说，按照118号文，政策性搬迁或处置收入只要用于重置固定资产，在计算搬迁所得时可以扣除固定资产重置支出，并在该资产使用期间仍可以税前扣除其折旧或摊销，存在重复扣除成本费用。

为了规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，国家税务总局根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，分别在2012年8月和2013年3月下发了《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称“40号公告”）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称“11号公告”）。40号公告及11号公告均自2012年10月1日起施行，40号公告的第26条及118号文全文同时废止。11号公告规定，凡在国家税务总局公告2012年第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局公告2012年第40号生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局公告2012年第40号有关规定执行。

（二）不同时期企业政策性搬迁的企业所得税处理

1．40号公告施行后签订搬迁协议的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理

对于40号公告施行（2012年10月1日）后签订搬迁协议的企业政策性搬迁项目，应按40号公告有关规定执行。按照40号公告规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。企业的搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，为企业政策性搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度应纳税所得额计算纳税。搬迁所得计算公式如下：

企业政策性搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出=搬迁补偿收入+搬迁资产处置收入-搬迁费用支出-资产处置支出

上述计算结果如为负数，则可以作为搬迁损失抵减当年度应纳税所得额。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：一是在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除；二是自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：对被征用资产价值的补偿；因搬迁、安置而给予的补偿；对停产停业形成的损失而给予的补偿；资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；其他补偿收入。

企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。

资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。对于企业搬迁中报废或废弃的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

40号公告对政策性搬迁的资产税务处理作了如下规定：

（1）新购置固定资产支出不得从搬迁收入中扣除。企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

（2）企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。

（3）企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

【案例7-1】某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2012年12月签订搬迁协议并开始搬迁，至2014年12月完成搬迁。发生搬迁收支情况如下：取得搬迁补偿收入10000万元；原址房屋拆除变卖收入50万元，房屋原值3000万元，已提折旧2000万元；原址土地的原值1000万元，已摊销600万元；搬迁生产线，原值1000万元，已提折旧500万元，发生搬迁安装费用30万元；搬迁期间支付其他搬迁费用800万元；重置资产7000万元，其中：新址购入土地2000万元、新建厂房4000万元、新购置机器等设备1000万元。要求：计算该企业搬迁所得。

解析：搬迁收入=搬迁补偿收入10000万元+资产处置收入50万元

　　　　　　　=10050万元

搬迁支出=搬迁费用支出+资产处置支出

　　　　　　　=30+800+（3000-2000）+（1000-600）

　　　　　　　=2230万元

搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元=7820万元

解析：新建厂房及新购置设备支出不得从搬迁收入中扣除，作为新购置的固定资产处理，在可使用年限内计提折旧。搬迁的生产线，其资产原净值作为该资产的计税成本，在该资产重新投入使用后按该资产尚可使用的年限计提折旧。

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度应纳税所得额计算纳税。如【案例7-1】，该企业在搬迁期间所作的会计处理未影响到利润总额，当期企业所得税申报不需调整。在搬迁完成当年（2014年度）应确认搬迁所得7820万元，并计入2014年度应纳税所得额申报纳税，但会计上未在2014年利润表反映该搬迁所得，故对搬迁所得7820万元在申报2014年企业所得税时应作纳税调增处理。对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元在以后期间分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理。

2．40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目的企业所得税处理

对于40号公告施行（2012年10月1日）前签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，应按11号公告第1条规定执行，即企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。

【案例7-2】某企业因政府市政规划改造实施整体搬迁，于2011年2月签订搬迁协议并开始搬迁，至2014年12月完成搬迁。发生的搬迁收支情况同【案例7-1】，则：

搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元-重置资产7000万元=820万元

该企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。该企业在搬迁期间所作的会计处理未影响到利润总额，当期企业所得税申报不需调整。在搬迁完成当年（2014年度）应确认搬迁所得820万元，并计入2014年度应纳税所得额申报纳税，但会计上未在2014年利润表反映该搬迁所得，故对搬迁所得820万元在申报2014年企业所得税时应作纳税调增处理。对会计上用补偿款重置资产所形成的“递延收益”7000万元从2015年1月开始分期结转的营业外收入，应在结转年度申报企业所得税时作纳税调减处理；同时，重置资产（会计账面原值7000万元）的计税基础应为零，即该资产从2015年1月开始账面计提的折旧摊销费用不能税前扣除，需作纳税调增处理。

【案例7-3】：在【案例7-1】中，若重置资产由7000万元改为8000万元，其他条件不变，则：

搬迁所得=搬迁收入10050万元-搬迁支出2230万元-重置资产8000万元=-180万元

根据11号公告规定，政策性拆迁企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后作为计税基础。我们认为，重置资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除，应扣减至零为限。案例7-3计算搬迁所得为负数，故应按搬迁所得为零并入2014年度应纳税所得额进行申报。而该重置资产（账面原值8000万元）的计税基础为180万元［8000-（10050-2230）=8000-7820=180万元］，对重置资产会计账面原值与计税基础的差额7820万元在使用期间对应计提的折旧摊销费用不能税前扣除，需作纳税调增处理。