企业所得税会计处理

第四节　企业所得税会计处理

我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

一、会计科目的设置

企业所得税需要通过“所得税费用”科目、“递延所得税负债”科目、“递延所得税资产”科目和“应交税费———应交所得税”科目进行核算。

(一)“所得税费用”科目

“所得税费用”是损益类的费用科目，用来核算企业所得税费用，借方登记计算出的所得税费用，贷方登记期末转入“本年利润”的所得税费用，结转后无余额。

(二)“递延所得税负债”科目

“递延所得税负债”是负债类科目，用来核算在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税所得增加的应纳税暂时性差异而影响纳税的金额，以及以后各期转销的金额。其贷方登记本期产生的应纳税暂时性差异对未来所得税的影响金额，其借方登记本期转销已确认的应纳税暂时性差异对纳税影响的金额，该账户还反映因税率变动调整的递延所得税金额。期末贷方余额，反映尚未转回的暂时性差异影响所得税的金额。

(三)“递延所得税资产”科目

“递延所得税资产”是资产类科目，用来核算在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税所得减少的可抵扣暂时性差异而影响纳税的金额，以及以后各期转销的金额。其借方登记本期产生的可抵扣暂时性差异对未来所得税的影响金额，其贷方登记本期转销已确认的可抵扣暂时性差异对纳税影响的金额，该账户还反映因税率变动调整的递延所得税金额。期末借方余额，反映尚未转回的暂时性差异影响所得税的金额。

(四)“应交税费———应交所得税”科目

“应交税费———应交所得税”科目，用来核算企业应交未交的所得税税款。借方登

记预交数或补交数，贷方登记应交数。贷方余额表示欠交数，借方余额表示多交数。

二、所得税会计的基本原理和一般程序

资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序:

1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为1 000万元，企业对该应收账款计提了50万元的坏账准备，其账面价值为950万元。

2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。应予说明的是，资产、负债的计税基础，是会计上的定义，但其确定应当遵循税法的规定进行。

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

5.确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税(当期应交所得税)和递延所得税两个组成部分，企业计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，是利润表中的所得税费用。

三、资产负债的计税基础

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定进行。

(一)资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

现举例说明部分资产项目计税基础的确定(详见本章第二节第七部分)以及税法和会计准则的差异。

1.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

(1)折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧;另外税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。

(2)因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例9－4】B企业于20×7年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为700万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类(由于技术进步，产品更新换代快的)固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为500万元。

解:20×9年12月31日，该项固定资产的账面余额=700－70×2=560(万元)，该账面余额大于其可收回金额500万元，两者之间的差额应计提60万元的固定资产减值准备。

20×9年12月31日，该项固定资产的账面价值=700－70×2－60=500(万元)

其计税基础=700－700×20%－560×20%=448(万元)

该项固定资产的账面价值500万元与其计税基础448万元之间的52万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

【例9－5】B企业于20×8年年末以500万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×9年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。

分析:

该项固定资产在20×9年12月31日的账面价值=500－500÷5=400(万元)

该项固定资产在20×9年12月31日的计税基础=500－500÷10=450(万元)

该项固定资产的账面价值400万元与其计税基础450万元之间产生的50万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

2.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

(1)内部研究开发形成的无形资产的差异。内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益;税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

【例9－6】B企业当期为开发新技术发生研究开发支出计400万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。

分析:B企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为200万元，形成无形资产的成本为200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为200万元。

B企业当期发生的400万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为300万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为300万元，其计税基础为300万元，形成暂时性差异100万元。

(2)无形资产后续计量时产生的差异。无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【例9－7】B企业于20×9年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，B企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

分析:

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×9年12月31日的账面价值为取得成本1 000万元。

该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为900(成本1 000－按照税法规定可予税前扣除的摊销额100)万元。

该项无形资产的账面价值1 000万元与其计税基础900万元之间的差额100万元将计入未来期间的应纳税所得额。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

【例9－8】20×9年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 000万元，作为交易性金融资产核算。20×9年12月31日，该投资的市价为1 100万元。

分析:

该项交易性金融资产的期末市价为1 100万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×9年资产负债表日的账面价值为1 100万元。

因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×9年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为1 000万元。

该交易性金融资产的账面价值1 100万元与其计税基础1 000万元之间产生了100万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

【例9－9】20×9年11月8日，B公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为1 000万元。20×9年12月31日，其市价为1 050万元。

分析:

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 050万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 000万元。

该金融资产在20×9年资产负债表日的账面价值1 050万元与其计税基础1 000万元之间产生的50万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。

4.其他资产

因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，如:

(1)投资性房地产。企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。

【例9－10】B公司于20×9年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为800万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×9年12月31日的公允价值为950万元。

分析:

该投资性房地产在20×9年12月31日的账面价值为其公允价值950万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础= 800－800÷20×5=600(万元)。

该项投资性房地产的账面价值950万元与其计税基础600万元之间产生了350万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

(2)其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例9－11】B公司20×9年购入原材料成本为3 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×9年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为2 000万元。假定该原材料在20×9年的期初余额为零。

分析:

该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=3 000－2 000=

1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为2 000万元。

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为

3 000万元不变。

该存货的账面价值2 000万元与其计税基础3 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

【例9－12】B公司20×9年12月31日应收账款余额为5 000万元，该公司期末对应收账款计提了500万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

该项应收账款在20×9年资产负债表日的账面价值为4 500(5 000－500)万元，因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础=5 000万元，该计税基础与其账面价值之间产生500万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。

(二)负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为:

负债的计税基础=账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零;如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时，则所形成负债的计税基础等于账面价值。

其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。

【例9－13】B企业20×9年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了300万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

分析:

该项预计负债在甲企业20×9年12月31日资产负债表中的账面价值为300万元。

该项预计负债的计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法

规定可予抵扣的金额=300万元－300万元=0

2.预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【例9－14】B公司于20×9年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

分析:

该预收账款在A公司20×9年12月31日资产负债表中的账面价值为1 500万元。

该预收账款的计税基础=账面价值1 500万－未来期间计算应纳税所得额时按

照税法规定可予抵扣的金额1 500万=0

该项负债的账面价值1 500万元与其计税基础零之间产生的1 500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

3.应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

【例9－15】B企业20×9年12月计入成本费用的职工工资总额为3 000万元，至20×9年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的3 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2 000万元。

分析:

该项应付职工薪酬负债的账面价值为3 000万元。

该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值3 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额

=3 000万元

该项负债的账面价值3 000万元与其计税基础3 000万元相同，不形成暂时性差异。

4.其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。

【例9－16】B公司20×9年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×9年12月31日，该项罚款尚未支付。

分析:

应支付罚款产生的负债账面价值为300万元。

该项负债的计税基础=账面价值300万元－未来期间计算应纳税所得额时按照

税法规定可予抵扣的金额0=300(万元)

该项负债的账面价值300万元与其计税基础300万元相同，不形成暂时性差异。

(三)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

《企业会计准则第20号———企业合并》中，视参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债;对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。

对于企业合并的税务处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的非股权支付额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。

由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

四、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债。在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

(一)应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

1.资产的账面价值大于其计税基础

资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。例如，一项无形资产账面价值为500万元，计税基础如为375万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。

2.负债的账面价值小于其计税基础

负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的时间性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

(二)可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:

1.资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。

2.负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即:

负债产生的暂时性差异=账面价值－计税基础

=账面价值－(账面价值－未来期间计税时按照税法

规定可予税前扣除的金额)

=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

(三)特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

【例9－17】

B公司在20×8年发生了1 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。B公司20×8年实现销售收入6 000万元。

该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期B公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除900(6 000×15%)万元，当期未予税前扣除的100万元可以向以后年度结转，其计税基础为100万元。

该项资产的账面价值0与其计税基础100万元之间产生了100万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例9－18】B公司于20×9年因政策性原因发生经营亏损1 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

分析:

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

五、递延所得税负债的确认和计量

企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。

(一)递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则:

1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

【例9－19】B企业于20×9年12月6日购入某项环保设备，取得成本为300万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计规定相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析:

2010年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为30万元，计税时允许扣除的折旧额为60万元，则该固定资产的账面价值270万元与其计税基础240万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

【例9－20】B公司于2007年12月底购入一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计规定相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表9－1所示:

表9－1B公司2008－2013年度递延所得税情况表单位:元

分析:

该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下:

①2008年资产负债表日:

账面价值=实际成本－会计折旧=210 000－35 000=175 000(元)

计税基础=实际成本－税前扣除的折旧额=210 000－60 000=150 000(元)因账面价值175 000大于其计税基础150 000，两者之间产生的25 000元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250元(25 000×25%)，账务处理如下:

因资产的账面价值140 000大于其计税基础100 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债10 000元，但递延所得税负债的期初余额为6 250元，当期应进一步确认递延所得税负债3 750元，账务处理如下:

③2010年资产负债表日:

因账面价值105 000大于其计税基础60 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债11 250元，但递延所得税负债的期初余额为10 000元，当期应进一步确认递延所得税负债1 250元，账务处理如下:

因其账面价值70 000大于计税基础30 000，两者之间为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债10 000元，但递延所得税负债的期初余额为11 250元，当期应转回原已确认的递延所得税负债1 250元，账务处理如下:

因其账面价值35 000大于计税基础10 000，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250元，但递延所得税负债的期初余额为10 000元，当期应转回递延所得税负债3 750元，账务处理如下:⑥2013年资产负债表日:

该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，即应将原已确认的递延所得税负债6 250元全额转回，账务处理如下:

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性

差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括:

(1)商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取

得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

【例9－21】B企业以增发市场价值为6 000万元的自身普通股为对价购入A企业100%的净资产，对A企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日A企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表9－2所示:

表9－2购买日A企业可辨认资产、负债的公允价值及计税基础表单位:万元

分析:

B企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下:

因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

该项合并中所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

(二)计量

所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

六、递延所得税资产的确认和计量

(一)递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产;企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

(1)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产:一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

(2)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关的亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可且预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则中规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

2.不确认递延所得税资产的情况

某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

【例9－22】沿用【例9－6】，A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为300万元，其计税基础为300万元。

该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税资产。

(二)计量

同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。

企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产，除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。

因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异减记递延所得税资产账面价值的，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

另外，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。例如，企业持有的某项固定资产，一般情况下是为企业的正常生产经营活动提供必要的生产条件，但在某一时点上，企业决定将该固定资产对外出售，实现其为企业带来的未来经济利益，且假定税法规定长期资产处置时适用的所得税税率与一般情况有所不同，则企业在计量因该资产产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的所得税影响时，应考虑该资产带来的经济利益预期实现方式的影响。

七、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用(或收益)。

八、所得税费用的确认和计量

所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

(一)当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定:

会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的

费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的

金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入

应纳税所得的收入之间的差额－税法规定的不征税收入±其他

需要调整的因素=应纳税所得额

(二)递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为:

递延所得税=(递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额)－

(递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额)

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外:

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

【例9－23】B企业持有的某项可供出售金融资产，成本为600万元，会计期末，其公允价值为700万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为:

借:可供出售金融资产

1 000 000

贷:资本公积———其他资本公积1 000 000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为:

借:资本公积———其他资本公积250 000

贷:递延所得税负债250 000

二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用。

(三)所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即:

所得税费用=当期所得税+递延所得税

【例9－24】B公司2009年度利润表中利润总额为4 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的资料如下:

2009年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有:

①2009年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 000万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

②向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

③期末持有的交易性金融资产成本为500万元，公允价值为800万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

④违反环保规定应支付罚款100万元。

⑤期末持有的存货账面价值1 000万元，计提了200万元的存货跌价准备。

⑥2009年自行研发无形资产发生不符合资本化条件的研究支出100万元计入当期损益。

⑦2009年发生业务招待费支出100万元，当年实现销售收入10 000万元。

⑧2009年发生符合条件的广告费支出1 600万元，当年实现销售收入10 000万元。

分析处理如下:

①2009年度应纳所得税:

应纳税所得额=4 000+100+500－300+100+200－50+10+100=4 660(万元)

应纳所得税额=4 660×25%=1 165(万元)

②2009年度递延所得税。

甲公司2009年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如表9－3所示。

表9－3甲公司2009年末资产负债表相关项目金额及其计税基础表

广告费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0;而按照税法规定，该类支出税前列支有一定标准限制，根据当期销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万元(10 000×15%)，当期未予税前扣除的100万元可以向以后纳税年度结转扣除，其计税基础为100万元。

该项目的账面价值与其计税基础之间产生了100万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件，应确认相关的递延所得税资产。

【例9－25】沿用【例9－24】中有关资料，B公司2010年度利润表中利润总额为5 000万元，与所得税核算有关的资料如下。

2010年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有:

①固定资产折旧相关规定与上一年一致，期末计提固定资产减值准备40万元。②2010年公益救济性捐赠支出700万元。

③期末持有的交易性金融资产成本为400万元，公允价值为600万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

④2010年自行研发无形资产发生不符合资本化条件的研发支出200万元，计入当

期损益。

⑤期末持有的存货账面价值1 200万元，存货跌价准备账户余额200万元。⑥2010年发生业务招待费支出70万元，当年实现销售收入10 000万元。⑦2010年发生1 000万元的广告费支出，当年实现销售收入10 000万元。

⑧预计负债账面价值100万元(属于2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出)。

分析处理如下:

①2010年度应纳所得税:

应纳税所得额=5 000+60+40+100－200－100+28－100+100=4 928(万元)

应纳所得税额=4 928×25%=1 232(万元)

②2010年度递延所得税。

甲公司2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如表9－4所示

表9－4甲公司2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础表

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，税法规定不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

当期实际发生广告费支出1 000万元，按照税法规定，当期可予税前扣除1 500万元，因此，当期可结转扣除上期的广告费支出100万元。

九、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

【例9－26】B公司拥有A公司80%有表决权股份，能够控制A公司的生产经营决策。20×7年9月B公司以1 000万元将自产产品一批销售给A公司，该批产品在B公司的生产成本为700万元。至20×7年12月31日，A公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。A、B公司适用的所得税税率为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

B公司在编制合并财务报表时，对于与A公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:

经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为700万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为1 000万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在A公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理: