科学和谐治税观的未来价值趋向

三、科学和谐治税观的未来价值趋向

科学和谐治税观精神意蕴的研究告诉我们，未来税收治理的价值趋向应该是：

(一)纳税人在税收治理中的主体地位将进一步被重视，建立纳税人主导型税制将成为发展中国家税制改革的基本目标

毋庸置疑，纳税人既是税收治理的主体，也是税收治理的客体，既是税收价值的主体，也是税收价值的客体。纳税人这样的地位意味着，在税收治理活动中，必须确立纳税人的主导地位，创建以纳税人为导向的税收治理规范体系，也就是税制规范体系。只有从征纳税人行为事实如何的规律出发，以纳税人利益为主导的税制，才是符合税收活动规律的税制，才是能够满足税收社会功用、实现税收终极目的的税制，才是科学、和谐、优良的税制。对发展中国家而言，由于社会治理的现代民主制建设滞后，税收治理活动仍然是政府导向，纳税人的主体地位一致被历史地虚置着。因此，对发展中国家而言，税制改革的主要任务就在于如何实现由政府主导的税制逐步向纳税人主导的税制过渡。这或许是一个十分痛苦的过程，但也是一个必要的不得不面对的现实。税制的现代化，首先是政治制度的现代化，也就是税收权力的现代化，即民主授予；如果没有政治制度的现代化，没有税收权力的现代化，没有民主制度的保障，税制现代化只能是一种口号，科学和谐治税观也仅仅是一种理念而已。同样，建立纳税人导向的税制，建立科学和谐的税制也只能是一句口号。如此，纳税人在税收治理中的主体地位也就不可能被重视，纳税人主导型税制就不可能成为发展中国家税制改革的基本目标。可见，随着科学和谐治税观的逐步确立与实践，纳税人在税收治理中的主体地位将进一步被重视，建立纳税人主导型税制将成为发展中国家税制改革的基本目标。这一税制改革趋向告诉我们，发展中国家税制改革的目标、方向、重点、途径，等等，必须遵循这个根本原则，否则，一切努力都可能南辕北辙，都可能成为修修补补式的自欺欺人。

(二)税制结构性创新将逐渐代替税制形式要素完善型的创新，适应市场经济和现代税收文明的普世税制将会逐步确立

以往我们所谓的税制改革，大多以税制构成的内部要素，比如纳税人、纳税对象、税率以及税种的优化为主要任务。其实，现代税收治理体系的基础就是市场经济，市场经济天然地是一种平等派，以平等的利益交换为基础。因此，在税收治理领域，同样要求公正，要求平等。这意味着，仅仅局限于税制形式要素完善型的创新，是无法适应现代市场经济需要的。必须通过结构性创新，构建适应现代市场经济的税制。这种税制就是符合科学和谐原则的税制，也是越来越接近税收价值的税制，就是遵循征纳税人行为心理规律，能够满足税收终极目的的税制。只有这样的税制，才能适应市场经济和现代税收治理的需要。而这样的税制只能是一种共同税制与特定税制相统一，更多体现税收治理普遍性、更少特殊性的税制；只能是一种绝对税制与相对税制相统一，更多体现税收治理绝对性，更少相对性的税制；只能是一种客观税制与主观税制相统一，更多体现税收治理客观性、更少主观性的税制。其结构性创新意味着，这样的税制能够始终把“增进全社会和每个纳税人的利益总量”作为税制优劣的终极评价标准，并用这个终极标准衡量和评价税制的优劣，评价征纳税人具体税收活动的善恶与是否合法。能够把建立以纳税人为主导的税制作为未来税制改革的基本目标。这是因为，以纳税人为主导的税制是最符合征纳税人行为规律的税制，也是动力机制和信息机制最健全、运作成本最低的税制。^［26］以纳税人为主导意味着对税制大道的皈依。同时也是奉行“为己利他”基本道德原则的税制。这一原则能够贯穿到具体的税收治理活动中，贯穿到税制运行的方方面面。

(三)民主、法治、公正、宪政、人道、生态等原则将成为各个社会基本的税收治理价值取向

伴随全社会总体财富水平的不断提高、政治清明程度的改善、科教文化水平的不断提升，人们对税制科学性的认识水平会越来越高。这一方面表现在人们对社会创建税制的终极标准的认识越来越接近客观实际，另一方面表现在人们对征纳税人主体行为的客观规律的认识越来越符合事实。因此，现代民主、法治、公正、宪政、人道、生态等原则将会逐渐成为各个社会和国家基本的税收治理价值取向，成为所有社会和国家基本的税收治理原则，使税收权力更加合法，税收法制建设越来越完善，税收治理体系越来越公正，使宪法成为征纳税人共同遵循的根本税收大法，使人道精神成为税制的基础价值，使生态环境等非人类存在物越来越成为人类不可分割的一部分，而且，这些原则将逐步实现制度性的“嵌入”，获得社会基本制度的有力保证。事实上，伴随税收治理遵循民主、法治、公正、宪政、人道、生态等原则，逐步实现制度性的“嵌入”，其税收治理将逐步接近皈依人类税收治理的大道，与国际税制、与普世税制逐步接轨。

(四)税制改革将逐渐由重形式轻内容型向形式、内容并重型转移

以往我们进行的所谓税制改革，其实大多只是在税制的构成要素，诸如纳税人、纳税对象、税率、税种等方面微调，以其求得政府税收收入与纳税人承受力之间的平衡。各种所谓的税收政策建议，税制改革建议，其目的也只是为了提高政府聚集公共资源的能力而已，都是在税制的形式方面下工夫。其实，税制的形式是诸如纳税人、纳税对象、税率、税种，等等，但其内容却是税收价值。只有与税收价值相符的税制才是科学和谐的税制，才是内容与形式相统一的税制。因此，由重形式轻内容型税制逐步向形式、内容并重型税制的转移，将是未来发展中国家和地区税制改革的共同方向。发展中国家与发达国家不同的是，发展中国家在税制内容方面的改革任务更重一些更突出一些，其改革面临的压力和挑战更多一些，困难更艰巨一些。其核心是税收权力的民主授予问题，权利的宪法保障问题，权利与义务的公正分配问题，以及人道精神的弘扬及诚信问题，等等。

(五)税收终极目的的地位将被空前重视，帕累托最优原则将获得更多敬畏

“增进全社会和每个纳税人的利益总量”能否成为税收终极目的，帕累托最优原则能否被敬畏，这是一个关系着税收治理体系优劣以及可持续运行发展的根本问题。现实中，这一终极目的常常被所谓的财政目的、社会政策目的、公正目的等具体目的所代替。其实，这些都是税收的特定目的，不是税收的终极目的。只有终极目的才是评价一切税制优劣的终极标准。此外，就税收的性质而言，还有税收的特定目的、相对目的、主观目的以及普遍目的、绝对目的和客观目的。终极目的无疑是决定其他一切目的的。帕累托最优原则是说，在征纳税人利益不发生冲突可以两全的情况下，只有“不损害一人地增加所有人的利益”的行为才是应该的，即“不损害一人地增加利益总量”原则，这一原则是由经济学家帕累托提出的，被称为“帕累托标准”。他说：“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决。如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想作出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假如这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个人是更为有利的；相反的，如各个人的福利均减少了，这就是不利。有些人的福利仍旧不变亦不影响这些结论。但是，另一方面，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别人的福利减少，这就不能再说做此变动对整个社会是有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：作出任何种微小的变动不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不变者外，全都增加或全都减少的状态。”^［27］可以说，随着社会整体治理水平的提高，帕累托最优原则将越来越受到全社会的敬畏。这意味着，税收“增进全社会和每个纳税人的利益总量”的终极目的，将通过帕累托最优原则得以实现，增进每一个纳税人的利益总量。这是衡量一个税制本身优劣以及运行状况的终极标准，也只有这个标准，才能真正夯实社会发展的公共资源基础，保障社会的稳定可持续发展。

(六)纳税人权利意识会逐步增强，权利保障机制将会进一步完善，并不断制度化

纳税人权利意识将逐步增强，这是因为，一方面，随着世界性政治改革的深化和民主制的健全完善，纳税人权利意识的增强将成为不可逆转的历史潮流；另一方面，随着科学治税观的逐渐确立，纳税人权利保障机制的进一步完善，并不断制度化，也会日益唤醒和强化纳税人的权利意识。因此，这一时代背景及其发展规律，将会直接影响税制改革的进程和方向，特别是发展中国家的税制改革进程和方向。具体说，将会从根本上、结构上影响一个国家的税收立法、执法和司法，影响一个国家税收立法、执法和司法的过程与质量，进而制约一个国家的基本治税观。

2007.09.13

注释

［1］M.W.Wartofske：Conceptual Foundatific of Scientific Thought，The Macmillan Company，New York Collier－Macmillan Limited，London，1968，p.23.

［2］［3］［6］王海明.伦理学方法［M］.北京：商务印书馆，2003.56，60—61，64.

［4］彭加勒.科学的价值［M］.北京：光明日报出版社，1988.340.

［5］〔英〕波普.猜想与反驳［M］.北京：上海译文出版社，1986.489.

［7］金岳霖.知识论［M］.北京：商务印书馆，1958.9.

［8］构建社会主义和谐社会的纲领性文件——《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》诞生记［OL］.http：//sina.com.cn.2006-10－20.

［9］胡锦涛.理性风趣共鸣——胡锦涛主席在耶鲁大学演讲答问记［OL］.新华网，2006－04－24.

［10］温家宝.关于社会主义初级阶段的历史任务和我国对外政策的几个问题［OL］.新华网，2007－02－26.

［11］〔英〕哈耶克.自由秩序原理［M］.北京：上海三联出版社，1997.102.

［12］［14］〔美〕罗尔斯.正义论［M］.北京：中国社会科学出版社，1988.3，5.

［13］〔英〕亚当·斯密.道德情操论［M］.北京：商务印书馆，1998.106.

［15］［16］王海明.新伦理学［M］.北京：商务印书馆，2001.359，409.

［17］〔美〕博登海默.［M］.北京：华夏出版社，1987.274.

［18］〔德〕马克思恩格斯全集(第39卷)［C］.北京：人民出版社，1975.189.

［19］［20］［23］〔美〕布坎南.宪政经济学［M］.北京：中国社会科学出版社，2004.

［21］〔法〕孟德斯鸠.论法的精神［M］.北京：商务印书馆，1961.

［22］〔英〕霍布斯.利维坦［M］.北京：商务印书馆，1985.

［24］唐代兴.优良道德体系论——新伦理学研究［M］.北京：中国大百科全书出版社，2004.281.

［25］王海明.人性论［M］.北京：商务印书馆，2005.211.

［26］姚轩鸽.中国税制结构性创新的难点与应对策略［A］.刘剑文.财税法论丛(第8卷)［C］.北京：法律出版社，2006.101.

［27］胡寄窗.1870年以来的西方经济学说［C］.北京：经济科学出版社，1988.191.