关联企业业务往来的税收调整

第四节　关联企业业务往来的税收调整

一、关联企业的认证

关联企业是一种具有独立法人人格的企业之间的联合体，关联企业的形成必定是基于特定的经济目的。

《企业所得税实施条例》所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:一是在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;二是直接或者间接地同为第三者控制;三是在利益上具有相关联的其他关系。

国家税务总局修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发〔2004〕143号)指出企业与另一公司、企业和其他经济组织(以下统称另一企业)有下列之一关系的，即构成关联企业:相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的;直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的;企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的;企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上(含一名)常务董事是由另一企业所委派的;企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括工业产权、专业技术等)才能正常进行的;企业生产经营购进的原材料、零部件等(包括价格及交易条件等)是由另一企业所供应并控制的;企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的;对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。

《特别纳税调整实施办法》所称关联企业主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系:一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算;一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保;一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派;一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员;一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行;一方的购买或销售活动主要由另一方控制;一方接受或提供劳务主要由另一方控制;一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第1项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

二、关联企业业务往来的税收调整内容和方法

企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来应当按照独立企业间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，当地税务机关有权作出判定和调整，并据以征税。我国采用的是“独立成交”原则来对关联企业进行税款调整。新《企业所得税法》中的“特别纳税调整”作为一种反避税措施，扩大了对企业关联交易行为的涵盖范围。对企业而言，显然避税风险加大，避税成本提高;对税务机关而言，有更充分的依据调整企业为避税而作出的所有不合理商业安排或交易行为。

(一)需作纳税调整的情形

关联企业间的经济业务应按照独立企业交易原则进行税务处理，因业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额:

(1)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;

(2)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

(3)提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;

(4)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;

(5)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

(二)纳税调整的方法

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。关联企业价格交易调整的合理方法包括:

1.可比非受控价格法

可比非受控价格法是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;可比非受控价格法是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与一项非受控交易中转让的资产或劳务的价格进行比较的方法。如果发现两种价格有差异，说明关联企业的受控交易价格有问题，这时就可以用非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格。可比非受控价格法要求两种交易中转让的资产或劳务具有高度的可比性。

采用可比非受控价格法必须考虑选用的交易与关联企业之间交易的可比性因素，这些因素包括:

(1)购销过程的可比性，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等;

(2)购销环节的可比性，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等;

(3)购销货物的可比性，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外观、包装等;

(4)购销环境的可比性，包括社会环境(民族风俗、消费者偏好等)、政治环境(政局稳定程度等)、经济环境(财政、税收、外汇政策等)。

从上述影响可比性的因素可以看出，可比非受控价格法一般是很难操作的，两项交易只要有一方面的因素不可比，该方法就不容易采用。

［案例3－2］有一家在华投资的外商投资企业，将所生产的100000台手机销往国外的母公司，定价是500元/台，10000台手机销售给国内的零售商，定价为800元/台。这样的定价很容易遭受到税务部门的质疑。这个时候企业该如何调整关联企业间的内部交易价格呢?企业可以从产品销售的数量、技术支持，以及可能产生的坏账等方面出发，对向关联企业销售和第三方企业销售做进一步的分析。比如企业销售给关联公司的手机数量要比国内零售商的多，因此可以有一定的价格折扣。而且由于是集团内部，因此相应的营销费用和技术支持费用都能得到最小化。此外，在日后的收账上，关联企业间产生的坏账可能性要远远小于第三方无关联的企业。因此综合以上种种因素，企业可以适当地调高与关联企业之间的交易价格，但是低于第三方的交易价，即使税务对此产生质疑，企业也可以就以上因素向税务部门进行解释。

2.再销售价格法

再销售价格法是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法.它一般适用于制造商或分销商的利润调整。再销售价格法要求再销售方没有大幅度提高产品的价值;如果再销售方采用了一些独有的无形资产或追加了一些实质性的东西(如商标、独有的许可权等)，再销售价格法就难以使用。也就是说，这种方法应限于再销售方未对商品(产品)进行实质性增值加工(如改变外型、性能、结构、更换商标等)，仅是简单加工或单纯的购销。

再销售价格法的计算公式为:

　　再销售价格=再销售方的购进成本×(1+再销售的合理利润率)

　　被调整企业的合理转让价格=再销售价格×(1－再销售的合理利润率)

　　收入调增额=(被调整企业的合理转让价格－被调整企业的实际销售价格)×被调整企业的受控销售数量

［案例3－3］^[1]中国母公司把一批产品以1万美元转让销售给国外子公司，国外子公司再以1.5万美元的市场价格在当地销售。国外子公司向当地非关联企业销售同类产品的销售毛利率为20%，中国税务机关调整母公司的销售价格=1.5×(1－20%)=1.2万美元。即中国母公司应当以1.2万美元的价格销售给国外子公司。

美国A公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的B分公司，该分公司则以18万美元的价格将其转售给无关联关系的C公司。此时，税务机关可以按其转售给C公司的价格减去合理的销售毛利来调整总分公司之间的产品价格。此处该分公司的平常合理销售毛利率为10%，则总分公司间合理价格应为16.2万美元(18－18×10%)。税务机关可按照这一价格调整B分公司从A公司的进货价格。

3.成本加成法

成本加成法是指按成本加合理费用和利润进行调整，即将关联企业中卖方的商品(产品)成本加上正常的利润作为公平成交的价格。采用这种方法，首先应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定，应该计入成本项目的费用开支必须计入，同时要求税务机关能够获得企业准确的成本信息;其次要合理地选择确定所适用的成本利润率，在选择加成率时首先可以选取被调查的受控方与非受控方进行可比交易使用的加成率，如果税务机关找不到这个数据也可以参考当地独立企业在可比交易中的加成率。

成本加成法的计算公式为:

　　公平成交价格=关联交易的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)

　　可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%

成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。

4.利润分割法

利润分割法是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。应用利润分割法一般应进行贡献分析或剩余利润分析。

(1)贡献分析法。

贡献分析即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。在确定某一关联企业所作贡献的相对价值时，需要考察以下因素:

①在交易中履行的具体功能(制造还是批发);

②承担功能的多少;

③承担的功能在交易中的作用;

④使用的资产(包括无形资产);

⑤承担的风险;

⑥各方所作贡献的市场价格或报酬。

(2)剩余利润分析法。

剩余利润分析法即首先将经营收入在各个关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业分得的收入都能弥补其成本费用并得到与其从事的经营活动相对称的报酬，在分配完第一阶段后余下的为关联企业的集团的剩余利润。对这笔利润的分配主要考虑各关联企业所持有的资产。

［案例3－4］甲国A公司是一个制药公司，拥有两种药品的商标权，A公司将药品的商标使用权和药品加工权转让给了乙国的子公司B，B公司生产出药品后全部销售给A公司，然后A公司再将药品在甲国进行销售。甲国税务部门用利润分割法进行利润分摊，并将A、B公司在获利过程中发挥的功能分为4种，即:销售、加工制造、销售方面的无形资产和制造方面的无形资产。

税务部门按照成本外加100%的加价确定销售和制造功能的利润;A、B两公司的总利润扣除销售和加工制造利润后的剩余利润再按55%的比例分割给B公司拥有的制造方面的无形资产功能，按45%的比例分割给A公司拥有的销售方面的无形资产功能。

5.预约定价安排

上述几种方法都是事后调整方法，针对实践中对关联企业进行事后调整的确定。我国《税收征管实施细则》借鉴国际上的先进做法，规定了预约定价这种事前调整的方法。《税收征管实施细则》第53条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，以纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。

转让定价是特别纳税调整的首要对象，《企业所得税法实施条例》对转让定价作了比较详细的规定。转让定价是指两个或者两个以上有经济利益关系的经济实体，为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于或低于市场正常价格进行的交易。这种价格的制定一般不取决于市场需求，而只服从于关联企业整体利润的要求。交易的原则确定，是一种转让定价。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税是一种常见的方法，其一般作法是高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻税负的目的。《企业所得税法》提出了“预约定价安排”，它是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。它使税务机关把关联企业转让定价的事后审计，改变为事前调查，这既重塑了纳税人与税务机关的关系，又有效控制了企业被纳税调整的风险避税目的。随着经济全球化和跨国公司的发展，预约定价作为解决跨国公司转让定价问题的一种手段，日益受到各国税务部门和跨国公司的关注，已经发展成为解决国际税收争端、避免国际双重征税的有效措施，可以为跨国公司的经营提供确定性，同时在提高服务纳税人水平等方面也具有重要意义。

预约定价安排的基本流程如图3－1。

当然，预约定价这种方法在实施过程中有很大的难度。

图3－1　预约定价安排的基本流程

首先，预约定价协议从企业提出申请到资料的归集、信息的搜寻，到协议的正式签订，可能需要一个比较长的时间过程，这将耗费税务机关及企业一定的财力、精力。

其次，确认对企业未来生产经营可能产生影响的重要假设、确认能被税务机关和纳税人都接受的转让定价方法及价格或利润调整的区间问题，在实践中并不是一件很容易的事情。协议双方各自从维护自己的利益出发，很难在此关键问题上看法一致，达成共识。

最后，单边的预约定价协议没有其他的税务机关加入，国与国之间在沟通信息、交换税收情报、建立相互协商程序等方面缺乏有效的配合，可能导致无法提高对企业未来年度各种假设和预测的确定性，也不能有效地降低重复征税的可能性。

［案例3－5］2007年4月20日，沃尔玛集团在华九家子公司与国家税务总局在深圳市地税局签署了双边预约定价安排。这是中美首例双边预约定价安排。

2007年12月20日，苏州工业园区国家税务局与三星电子(苏州)半导体有限公司签署了苏州工业园区国家税务局与三星电子(苏州)半导体有限公司双边预约定价安排，这是中韩两国之间的第一例预约定价安排，是中韩两国税务局真诚合作的结果。

马士基(中国)航运有限公司是丹麦A.P.穆勒—马士基集团在北京成立的外商独资企业。A.P.穆勒—马士基集团是全球最大的航运企业，主要从事集装箱运输业及相关业务。马士基公司于2009年1月分别向中国和丹麦税务当局提出双边预约定价申请。在多方共同努力下，不到1年时间，马士基公司双边预约定价的审核、评估以及两轮磋商工作均已完成，并于2009年10月29日达成一致。2010年9月26日，马士基公司的双边预约定价安排经两国税务主管当局授权代表签字正式生效。这是中国与丹麦之间的第二例双边预约定价安排。

三、关联企业业务往来的税务管理

税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。税务机关依照税法规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

［案例3－6］^[2]甲公司、乙公司均是由A企业控股设立的关联企业(增值税一般纳税人)，分别从事机械加工和服装制造。由于两企业地理位置相邻，为了节约固定资产投资成本，A企业在投资时就考虑甲公司、乙公司共用供电设施。并决定，由甲公司建造供电设施，设施建成后由甲公司、乙公司共同使用。2009年，甲公司购入电力1600万元，发生供电设施固定资产折旧40万元、供电设施修理费15万元，合计1655万元，其中应由乙公司负担的电力、折旧、修理及人工费等共计600万元。甲公司在业务处理时将1655万元均在本公司成本费用中列支，没有向乙公司分摊其应负担的成本。本文对甲公司、乙公司涉及的增值税、企业所得税问题分析如下(不考虑其他税费、罚款)。

1.增值税

甲公司:对甲公司向乙公司无偿提供电力及电力设施的行为，《增值税暂行条例实施细则》第4条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。《增值税暂行条例实施细则》第16条规定，纳税人有本细则第4条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额:纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格。由于甲公司购入的电力为自用，无近期同类货物的销售价格，假设主管税务机关按组成计税价格确定销售额，组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，核定成本利润率为10%。

甲公司视同销售电力收入=600×(1+10%)=660(万元)，销项税额=660×17%= 112.2(万元)。

乙公司:《增值税暂行条例》第21条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。由于甲公司未向乙公司开具增值税专用发票，以致乙公司少抵扣进项税额112.2万元(660×17%)。

2.企业所得税

甲公司:《税收征管法》第36条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《税收征管法实施细则》第54条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来未按照独立企业之间业务往来作价的，税务机关可以按照合理的方法调整计税收入额或者所得额。假设主管税务机关按照成本加合理的费用和利润的方法(成本利润率为10%)计算:

甲企业视同销售电力收入=600×(1+10%)=660(万元)，甲企业视同销售电力所得=660－600=60(万元)，应纳企业所得税=60×25%=15(万元)。

乙公司:乙公司未能在2009年度取得电力成本660万元的扣除凭证，以致多缴企业所得税165万元(660×25%)。

综上所述，由于关联企业甲公司、乙公司之间没有按照税法的要求算账，2009年度甲公司将面临被主管税务机关查补税款127.2万元(112.2+15)并处以罚款、滞纳金的情况;乙公司将多缴税277.2万元(165+112.2)。乙公司如在以后年度取得电力成本的发票，可调整所属年度的应纳税所得，但已缴纳税款所占资金的时间价值、罚款等损失将无法挽回。

［案例3－7］甲公司为集团公司，A企业和B企业均是由甲公司控股的关联企业，适用企业所得税率均为25%，主要从事服装制造。因资金管理的需要，甲公司对所有下属企业实行资金集中管理，统一调配使用，只允许下属企业保留基本的资金额度，剩余资金及时划回甲公司。2009年，甲公司累计从A企业调取资金800万元，从B企业调取资金1500万元。在不考虑其他税费、罚款的情况下，对甲公司和A企业、B企业所涉及的营业税、企业所得税问题分析如下。

1.营业税

甲公司和A企业、B企业是相互独立的经济主体，应分别纳税。甲公司对A企业、B企业实行资金集中管理统一使用，从独立企业的角度来看，由于A企业、B企业没有向甲公司取得货币、货物或者其他经济利益，其实质就是甲公司无偿占用A企业、B企业的资金。

《税收征管法》第36条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。由于甲公司和A企业、B企业存在关联关系，主管税务机关有权核定A企业、B企业让渡资金的利息收入，并根据国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发［1995］156号)的规定，按“金融保险业”税目征税。假设主管税务机关确定的资金使用利率为8.5%。

A企业应确认利息收入=800×8.5%=68(万元)，应缴纳营业税=68×5%=3.4(万元)。

B企业应确认利息收入=1500×8.5%=127.5(万元)，应缴纳营业税=127.5×5%=6.38(万元)。

2.企业所得税

《企业所得税法》第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。A企业、B企业应确认让渡资金给他人使用的利息应纳税所得并缴纳企业所得税。

A企业应确认利息收入的应纳所得税额=(68－3.4)×25%=16.15(万元)。

B企业应确认利息收入的应纳所得税额=(127.5－6.38)×25%=30.28(万元)。

此外，甲公司未能在2009年度取得占用A企业、B企业资金利息195.5万元(68+ 127.5)的扣除凭证，以致多缴企业所得税48.875万元(195.5×25%)。

由于甲公司和A企业、B企业之间没有按照税法的要求明算账，将面临主管税务机关查补A企业税款19.55万元(3.4+16.15)，查补B企业税款36.66万元(6.38+ 30.28)，并处以罚款、滞纳金的处理，同时，甲公司多缴纳企业所得税48.875万元。甲公司在以后年度取得利息成本后，可调整所属年度的应纳税所得，但已缴纳税款所占资金的时间价值、罚款等损失同样无法挽回。

通过上述案例可以看出，关联企业间发生经济业务，一定要做好账务处理，做到账证清楚。

【注释】

[1]资金管理网，http://www.treasurer.org.cn/2009/0507/7176.html，2009－05－07．

[2]慧运会计网，http://xuexi.ceo360.net/kuaiji/guanlihuiji/jituancaiwu/2010/1119/42857.html，2010－11－19．