企业关联业务报表要报吗

第二节　特别纳税调整

一、反避税与特别纳税调整

当前，一些企业运用各种避税手段规避所得税的现象日趋严重，避税与反避税的斗争日益激烈。为了防范各种避税行为，《企业所得税法》借鉴国际惯例，对防止关联方转让定价做了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。

特别纳税调整就是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。

反避税工作是国家税务管理的重要内容，也是世界各国税务管理机关维护国家税收主权和税收利益的主要手段之一。随着我国对外开放的不断深入和扩大，跨国投资日益增多，有的跨国企业为谋求企业集团利益最大化，往往利用境内外税收制度的差异和境内地区间税收优惠的差异等，通过企业集团内部关联交易的转让定价、资本弱化等多种方式将利润转移到国外，造成我国税收流失。同时，内资企业避税现象也在逐渐增多。例如，一些企业将原材料以高价进口，产品却以低价出口，表面看账面利润趋于零甚至亏损，可实际上利润早已转移到境外去了;还有的企业利用关联交易做假，在关联企业间利用固定资产购销和租赁避税，或者高价租赁关联企业财产，将利润作为租赁费转出去等等。

企业避税会侵蚀一国税基，损害一国税收权益;蚕食中外合资经营企业、中外合作经营企业中的中方资产，造成国有资产流失;影响税收调控作用，扰乱经济秩序;不利于促进公平竞争，扭曲市场机制等。

二、特别纳税调整事项

(一)关联业务往来

关联业务往来是指具有关联关系的企业或者个人之间发生的转移资源或义务的经济业务事项。

关联关系一般是指具有下列关系之一的企业或者个人：

1．在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系;

2．直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;

3．在利益上具有相关联的其他关系。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

(二)关联企业调整事项

独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，它是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则，它成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。

关联企业之间的业务往来应该按照没有关联关系的独立企业之间的业务往来原则确定价格。独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

1．购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;

2．融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

3．提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;

4．转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;

5．未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

(三)转让定价

转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，其一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度地减轻其税负的目的。

(四)关联企业业务纳税调整方法

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。合理方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的方法，详见图9－1。

(五)预约定价安排

预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等，以此来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，是国际通行的一种转让定价调整方法。

为此，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。

上述所称相关资料包括：

1．与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料;

图9－1　关联交易调整的方法

2．关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;

3．与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;

4．其他与关联业务往来有关的资料。

《企业所得税法》所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

三、资本弱化

所谓资本弱化，是指在企业或企业的投资者为了获取自身利益的最大化或其他目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重，从而造成企业的资本结构中债务融资的比重大大超过股权融资的比重。企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等;债务资本是从资本市场、银行、关联企业的融资及正常经营过程中形成的债务等。在企业的生产经营所用资金中，债务资本与权益资本比率的大小，反映了企业资本结构的优劣状况。资本弱化的特点是企业权益资本和债务资本的比例不合理，权益资本太少，满足不了企业生产经营资本金的需要。

由于企业的债务利息可以在税前列支，而股息、红利只能在税后进行支付，因此企业通过减少股份资本、扩大贷款规模，就能以增加利息支出来转移应税所得，减少税收负担。例如，一些外资企业的外方投资者往往不以自有资金投资，而是通过境外母公司向企业提供贷款以满足企业营运资金的需要。这样企业就可以借款利息记入成本，减少了应纳税所得额。而这个并不会影响境外母公司的收入，境外母公司不但可以得到利息收入，还可以按照协议规定的比例获得股息收入。这比起境外母公司直接投资，获得股息收入更有利可图。

资本弱化的现象对当地国家的税收权益会产生不可忽略的负面影响。因此为了避免企业利用资本弱化来进行避税，许多国家的税法都对关联方之间借款利息的扣除进行了一定的限制。根据经济合作组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。借鉴国际经验，《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出，不得在税前扣除。

四、一般反避税条款

一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。例如，《企业所得税法》第四十五条指出：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平一般指低于规定税率的50％的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”

通常，不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：

一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易;

二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额;

三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。

满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。

《企业所得税法》借鉴了国外立法经验，将一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果不对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。

五、特别纳税调整管理规程

为了规范特别纳税调整管理，提高工作质量和效率，根据《企业所得税法》第六章第四十一条至四十八条及其实施条例和税收征收管理法等有关规定，结合我国关联业务往来税务管理的具体实践，借鉴国际上的通常做法，国家税务总局2008年4月1日颁布了《特别纳税调整管理规程(试行)》(征求意见稿)。该规程共分13章120条，包括总则、关联申报与审核、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调查及调整、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税、相应调整及国际磋商、法律责任、附则。该规程不仅对转让定价、资本弱化、受控外国企业、一般反避税规定等特别纳税调整进行了一定的规范，还对原先的一些规定进行了细化和加深，进一步完善了我国的特别纳税调整管理规程。其主要内容可归纳为以下四个方面：

1．转化定价税务管理是指税务机关根据企业申报和提供的相关资料，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行评估和调查调整等工作的总称，包括成本分摊协议和预约定价安排的管理。

2．资本弱化管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十六条的规定，对企业从其关联方接受的债权性投资和权益性投资的比例是否符合规定比例和独立交易原则进行评估和调查调整等工作的总称。

3．受控外国企业管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十五条的规定，对受控外国企业利润不作分配或减少分配的合理性进行评估、调查，并对其归属于中国居民企业所得进行调整等工作的总称。

4．一般反避税管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十七条的规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行评估和调查调整等工作的总称。

该规程加大了惩处力度，在第十二章中规范了相应的法律责任。对企业作出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生关联交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。