税收征收成本

第三节　税收征收成本

一、税收征收成本的内涵

(一)税收成本的概念

税收成本的涵义是随着税收活动乃至整个社会经济活动的不断发展而发展变化的，最早提出税收成本观点的是亚当·斯密。他在《国民财富的性质和原因的研究》中提出的赋税四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费用”。^[3]这就是说税收征管成本应该最少，这里的税收征管成本就是税收成本的最初涵义。以后西方经济学家大都继承了斯密关于税收征管成本最小的原则，在税收成本上并没有多大的创新。直到20世纪二三十年代，拉姆齐导出了一些关于最适合商品课税的公式，著名经济学家哈伯格于60年代又提出了额外税负“三角形”，税收成本的涵义和内容才又大大前进了一步，既包括了税务系统范围内的征税成本，又考虑了由于课税形成的税收社会成本。它涵盖了从税收政策的制定、税务机关的征管到纳税人交纳税收所带来的一切费用支出以及由于征税给社会造成的超额负担。

总的来说，人们关于税收成本的理解主要有以下三种:一种是小口径的税收成本即征管成本，是指税务机关为组织税收收入所支付的费用，一般只限于税务系统本身的直接征收成本;一种是中口径的税收成本，即包括征管成本和纳税成本，是税务部门组织税收收入以及纳税人为缴纳税款所要支付的费用;一种是大口径的税收成本，除了包括征管成本和纳税成本外，还包括在组织收入的过程中，由于征税机构放弃对一部分纳税人的管理或者部分纳税人逃避纳税而发生的税收收入损失，即税收征管的机会成本。本书主要研究的是狭义的税收征收成本即税收征管成本。^[4]

(二)税收征管成本的概念

具体来说，征管成本是指税务当局为保证税法顺利实施和及时、准确、足额地稽征税款所需要花费的费用，由政府承担。即政府为取得税收收入而支付的各种费用。国家取得税收收入的过程包括制定税收制度、组织征税活动、开展纳税检查并处理违章案件三个阶段，与此相对应，征管成本也由立法成本、征收成本和查处成本三个部分构成。其中，国家权力机关和行政机关为税收立法而支付的费用包括在国家管理费用之中，一般无法单独成立预算，所以，征管成本一般是指税务机关为组织征收活动、检查纳税情况及处理违法案件而支付的征收管理费用，即征收成本与查处成本。

二、影响税收征管成本的因素

(一)社会经济发达水平

一个国家的社会经济发达水平，是影响该国税收管理成本和效率的根本和决定性因素。在西方经济发达国家，社会生产力发展水平高，经济规模和经济总量较大，经济税源雄厚，经济管理水平较高。在税收管理过程中，全面推行信息技术和网络技术，故单位成本所征收的税收总量大，税收征管成本相对较小，税收征管效率较高。

据有关资料显示，发达国家的征税成本率一般都在2%以下，如在1960－1990年的三十年间，美国的征税成本率为0.4%～0.6%，加拿大的为0.7%～1.2%，日本的为0.8%～1%，英国的为1%～2%。

我国是发展中国家，相对于发达国家来说，社会生产力水平较低，经济总量和经济规模较小，国民经济管理水平也不高。近几年，各地推进征管改革，税收管理质量和征管效率有所提高，但总体税收征管成本依然居高不下，全国平均水平大概在5%～6%左右，有些偏远山区和经济落后的地区甚至高达20%左右。因此，和发达国家相比，我们还有很长的路要走。

(二)税收制度

税收制度直接决定着税收收入的总量以及税收的来源、组织方式，而税制构成模式、税制繁简程度、税源集中程度、税种构成、税率高低、征管环节等直接影响税收征管成本。

1.税制的复杂性对税收征管成本的影响

我国税制过于复杂及频繁变更不可避免地导致了税收征管成本的增加。新中国成立以来，我国税收制度先后经历了五次重大的变革，这样导致税收制度连续性不强且变化频繁，造成大量人力物力的浪费及征管成本的上升。再加上税收立法不集中，税收政出多门，增加了宣传、计算等税收征管成本。

另外，国家出台的税收优惠政策过多过滥也增加了我国的税收征管成本。改革开放以来，我国的税收优惠政策主要以低税率的减免税为主，但这些优惠政策的实施效果并不明显。具体表现为:第一，税收优惠过多和不规范导致税收制度复杂化，税务机关要花费大量的时间和精力完成征管任务，提高了税收征管成本;第二，税收优惠过多引发的税收制度复杂化和差异性很容易产生税收漏洞，为纳税人逃税提供了机会，税务部门为此需要加大堵漏力度，从而提高了税收征管成本。

2.税基确定对税收征管成本的影响

从目前的税基确定来看，我国在设立税种时对税基的覆盖范围和可监测性考虑不周。如我国增值税覆盖范围至今未包括建筑安装等行业，加大了纳税人避税的概率，迫使税务机构增加稽查概率和配备相应的税务人员进行监管，增加了税收征管成本。在增值税的可监测性方面，由于增值税分为一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人不用建立账簿，可监测性差，政府对税源不易控制，为了征收到必要的税收，势必加大税收征管力度，进一步加大税收征管成本。

3.税种结构对税收征管成本的影响

从税制结构来看，我国目前实行的增值税、土地增值税以及企业所得税的计算和申报缴纳制度都非常繁琐，房产税、印花税等具有一定的隐蔽性，征收难度较大，有的还需要聘用协税人员，税收征管成本较高。据测算，房屋出租税收的直接成本高达20%～30%。在各个税种中，增值税对我国税收征管成本影响相对较大，虽然增值税专用发票把纳税人与税务人员有机地联系起来，形成了独特的自我监控机制。但是增值税内在的自我监控机制的正常运作也需要外部条件与之配套。其中，最基本的两个条件:一是经济交往应发生在已登记的增值税纳税人之间;二是税务机关应有较高的审计频率。缺乏前者将因增值税征收链条的中断而无法进行勾稽审计，缺乏后者则极易导致增值税发票体外循环而使勾稽审计形同虚设。我国增值税范围偏窄、税率偏多、计算机管理起步较晚等使得增值税开征的配套条件不完善，税收征管成本在短期内大大提高。

(三)税收征管制度

1.税收征管法律立法水平对税收征管成本的影响

改革开放之后，由于经济社会环境发生了巨大的变化，我国各方面改革不断推进，作为规范我国税收征纳双方基本关系的程序法律《中华人民共和国税收征管法》于1992年通过，并于2001年修订。但受当时立法水平所限，以及近年来我国在税收征管实践中不断面临的新情况、新问题，《税收征管法》已经到了必须尽快修改的时刻。

例如，在税务检查搜查权方面，由于《税收征管法》没有赋予税务人员在税务检查中的搜查权，所以税务检查取证难已经成为税务行政执法的瓶颈;在税收保密规定方面，《税收征管法》对税收保密的规定显得很笼统，不便于税务人员实际操作;在清理欠税方面，《税收征管法》只赋予税务机关划缴存款的权力，并没有赋予税务机关冻结银行存款清理欠税的权力;在税务行政处罚方面、税务机关管辖权方面、税收优先权规定方面等等都存在着问题。这些都会导致实际操作时效率低下，征管成本大大上升。

2.税务机构设置对税收征管成本的影响

税务机构的设置是保证税收征管工作正常运行的前提，其机构多少或合理与否直接影响税务工作支出总量，进而直接影响税收征管成本的高低。我国税收征管成本偏高是由于税务机构设置不合理的体制性因素导致的。长期以来，我国的税务机构设置与其他政府部门一样按照行政区域设置，不论经济发达地区，还是经济落后的地区，都以行政级别为标准，有一级政府就要设置一级税务机关，造成征管机构过于庞大。不同地区的税源分布及经济状况不同，但税务机构设置完全一样，这样就使税源少、经济落后地区税收征管力量闲置，机构、人员、经费开支过多，税收成本高居不下，甚至个别地区的税务经费超过了当地的税收收入。相反，经济发达地区、税源充裕的地区税收征管力量不足，征管工作难以到位，税务机构布局不合理，在一定程度上降低了税收效率。另外，国、地税机构分设以来，各地税务机关各类基本建设支出逐年上涨，两套税务机构重复管理、征收、检查，加大了税收征管成本。

3.税收服务对税收征管成本的影响

自从2005年10月16日我国国家税务总局印发的《纳税服务工作规范(试行)》首次明确提出“税收服务”的概念以后，我国的纳税服务取得了一定的进展，有力地推动了税收征管质量和效率的提高，但与发达国家相比，我国纳税服务在观念、制度、措施等方面都还存在着很大的差距，并没有真正确立起以纳税人需求为导向的有机纳税服务体系。其不足主要表现在:首先，税务机关纳税服务意识欠缺。如税务机关在税收征管过程中为了完成上级下达的任务，对一些规模大的纳税人提供了超额甚至超位的税收服务，而为一些规模小的纳税人提供的税收服务则往往显得不足，这就更加加剧了规模小的纳税人逃税现象。其次，纳税服务内容不足。目前我国税务机关在税收专业服务，如税收信息服务、纳税技能服务、纳税环境服务、纳税救济服务等方面，存在许多不到位的现象，在服务中不能完全实现规范、统一、无偿服务。第三，纳税服务手段落后。现行的纳税服务手段对信息化技术的利用率不高，不能为纳税人提供足够的便利和高效的服务。

由于我国税务机关纳税服务理念、制度、措施的不完善，纳税人并没有真正享受到税务机关纳税服务所带来的益处，相反有时还会增加纳税成本，因此对税收不遵从的行为广泛存在，这就增加了税务机关的征管难度，加大了税收征管成本。

(四)税收环境制度

1.社会环境对税收征管成本的影响

政治体制环境、社会信用体系完善程度都影响着税收征管成本。

从政治体制环境来看，各级政府对税收工作的重视和支持程度、相关部门协作配合的密切与否都影响到税收征管成本。目前存在的地方保护主义、部门本位主义，为税务机关依法治税、纳税人公平纳税制造了行政障碍，进一步增加了我国的税收征管成本。

健全的社会信用体系是市场经济有效运转的推动剂，能有效降低税收征管成本。我国目前个人所得税征管成本较高的一个重要原因就在于社会信用体系不健全，信息不对称。

2.税收的社会服务体系对税收征管成本的影响

税收社会服务体系包括中介部门的代理服务和其他社会服务，健全的税收社会服务体系有助于降低税收征管成本。我国目前的税务代理有了一定的发展，但还不完善。由于我国税务代理事业出现的时间不长，代理行为尚不规范，税务代理机构和税务机关未实现实质性的脱钩，强制代理和指定代理的行为还在一定范围内存在，所以，我国的税务代理业没有发挥其应有的降低税收征管成本、纳税成本和经济成本的功能和作用，反而在一定程度上加重了纳税人的负担，造成了纳税人的税收不遵从行为，进一步加大了税收征管工作的难度，提高了税收征管成本。

三、税收征管成本控制的路径选择

由于税收征管成本层次的多样性和内涵的丰富性，控制税收征管成本、提高税收效率是一项复杂的系统工程。

(一)完善税制，健全税收征管制度

1.进一步完善税制

有效降低税收征管成本需要优化税种结构，走一条“低税率、宽税基、少减免、无歧视、简税制、严征管”的道路。对现行税制进行有增有减的优化调整，为降低税收征收成本提供一个良好的制度环境。

(1)在流转税方面，增值税改革的主要内容是规范税制，着力于增值税链条的完整和最大限度地发挥增值税的优越性，扩大征收范围，将应当纳入增值税范围的行业，最大限度地纳入增值税的征税范围。例如，建筑业、房地产业、交通运输业、邮电通信业以及为生产服务的劳务服务性的第三产业，都是国民经济中极其重要的行业。将它们纳入增值税范围，最大的好处是可以将增值税从企业成本中分离出来，彻底消除因按全值征税导致重复征税的不合理因素，同时也降低税收征管成本，有利于增强这些企业的活力，促进其发展。

(2)2008年企业所得税的“两税合一”是良好的举措，对所有企业实行统一税制有利于简化税制，对消除内资企业纳税的不公平感、降低税收征管成本都有积极意义。

(3)建立合理的电子商务税收制度。电子商务这种新的商务形式的出现以及它的全球性、流动性、隐蔽性、数字化等特性对传统的税收制度和税收征管提出了挑战。根据我国的现实情况，可以通过基本信息流的方式对电子商务进行课税。这种方式的重点在于控制“信息流”进行课税，其主要问题在于对税制要素的确定上(比如对税收常设机构的判定)，随着相关法律的健全和国际税收制度的协调，这种课税方式会逐渐趋于完善。

2.建立“低效税收舍弃制度”

以税收征管成本效率为原则适当地舍弃一部分高成本低效率的税收和服务机构，舍弃的范围应当包括那些经济不发达、相对贫困、税源分布分散、征收难度大的地域。在方法上可以采用抬高征税门槛，或由当地政府申请，省、市政府根据中央授权调查审批，定期给予小区域范围的税收豁免。目前，一方面，国家对贫困地区征多种税;另一方面，国家又要给予这些地区各种财政补贴和实施各种扶贫政策，但各种行政方式的补贴和扶贫措施治标不治本，只能解决一时的温饱。税收舍弃的方式能降低税收征管成本，同时，零散低效税收的舍弃具有税收优惠的作用，把国家的行政补贴变为具有市场经济意义的税收鼓励措施，让政府的补贴融化在充满竞争的市场中，激励当地群众发展生产、发展经济，尽快脱贫。

(二)推进税收征管法制化进程

降低税收征管成本，必须有健全的税收法制。健全税收法制，才能明确征税规定，减少税法漏洞，增强税法的刚性，降低执法成本;健全税收法制，才有税法的稳定性，才能提高税法的透明度，增强社会的监督力度，减少执法的随意性，避免越权减免和收“人情税”;健全税收法制，才能落实“简税制、宽税基、低税率”的原则，使税收负担公平、合理，才能避免纳税人的逃税心理，减少偷逃税现象，有效降低税收征管成本。

(三)提升税务人员自身素质，提高征税效率

提高税务人员自身素质是税收征管制度有效实施的保证，能有效地降低税收征收成本。因此，税务机构必须随着经济形势的发展，进一步优化人力资源的配置和组合，提高税务干部的综合素质。具体而言，应采取以下措施:

(1)明确重点，强化干部的培训机制。干部培训不但要重视学历教育，还要加强对干部综合能力的培养，加大税务干部知识更新的培训力度，激发和调动每一名税务干部的工作潜力，提高税收管理水平。

(2)优化人员组合，形成宝塔形的人力资源配备结构。通过考试选拔、竞争上岗、能级管理、末位淘汰等措施促进人才竞争，推动人才队伍结构优化，实现人才科学配置。

(3)税务机构应主动提供服务，加强对纳税人员的培训教育，使办税人员熟悉税收政策，掌握税收法律知识，做到依法纳税、应收尽收，提高办税纳税事物的准确性，降低纳税成本。

需要强调的是，税务人员的素质还是纳税服务水平的决定因素。提高纳税服务水平，税务人员除了掌握、熟悉专业业务知识，按要求搞好服务外，还要运用心理学、社会学等知识，去揣摩纳税人的心理和感受。凡事要多站在纳税人的角度考虑问题，使纳税服务在“质”的方面真正上台阶，让纳税人真正满意，这样才能真正有效地降低税收征收成本。

(四)加强信息化税收征收管理，降低税收征管成本

信息化建设成为信息社会降低成本的主要方式，同样，税收信息化建设也成为降低税收征管成本的主要方式。依托税收信息化建设起来的新的税收征管模式，能够改善税收征收成本结构，大幅度地提高征管效率，降低税收征管成本。从较长时期看，信息化建设越好，税收征管成本的降低就越显著。

1.坚持信息化建设的一体化，实现信息的共享和系统的整合

一体化的税收征管信息系统包括统一标准配置的硬件环境、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构、统一的业务需求与统一的应用软件。当前信息化建设的重点在信息网络建设上，加快建立覆盖省、市、县的地税城域网、广域网，加快统一征管软件应用的步伐，以降低税收征收成本，提高征收效率。具体而言，一是在全国范围内推行使用的应用系统的规划、设计、开发和管理工作只能由税务总局来做，当前要开发相应的软件，把CTAIS与金税工程链接起来，实现信息共享;二是各地可以结合当地实际情况，在总局统一应用平台上外挂一些个性软件，也可以设计一些小的应用软件供自己灵活使用。

2.建立数据处理中心

数据的集中是实现税收征管信息化管理的重要保证，是实施科学管理的基础。纳税人信息是一切税收管理和税收业务的基础，对纳税人的相关资料实行“一户式”储存，实现信息共享，不仅可以避免纳税人重复报送，减轻纳税人负担，而且有利于税务机关全面、快速、准确地查询和掌握纳税人信息，满足管理工作的需要。要不断完善技术支持体系，做好各类信息的接收、储存工作，并经常进行清理，提高数据质量，实行动态管理。纳税人的各项涉税信息通过计算机网络集中到税务机关进行处理，税务机关在准确掌握纳税人涉税信息的基础上，为纳税人提供方便、快速的涉税服务;税务机关通过数据处理中心可以获得政府管理部门的各种经济信息与情报，可以监控各项税收征管与职能的执行情况;税务征管内部各部门、各单位的信息管理，通过网络能够自动、准确地汇总到数据库，实现税务机关内部资源的共享。

【注释】

[1]谢旭人.中国税收管理.北京:中国税务出版社，2007:18．

[2]靳万军.税收司法权初论.北京:中国市场出版社，2007．

[3]亚当·斯密.国民财富的性质和原因的研究:下卷.北京:商务出版社.1974:384－386．

[4]梁俊娇.税收征管效率研究.北京:中国财政经济出版社，2006:36．