国外纳税评估简介

第三节　国外纳税评估简介

随着经济发展方式的日益多样化、复杂化和计算机网络技术的迅速发展，一些发达国家开始致力于税收征管模式的改革。借助现代管理理念和现代科学技术不断提高管理效能。新加坡、英国、美国、日本等国采取“案头审计”（Desk Audit）或“办公室审计”（Office Audit）、“评税”、“计算机核查”等不同形式实施的纳税评估管理尤为典型。纳税评估现在已经成为一项国际通行的税收管理制度，在税收管理过程中发挥着越来越重要的作用。

一、德国的税收审计

纳税评估在德国被称为“税收审计”。但税收审计在德国并没有法定的定义。德国联邦财政法院的一项裁决称，“税收审计是税务局力图藉以形成关于纳税人申报的结果是否符合事实的印象的一项税收监督业务。”⁽¹⁰⁾

从范围上来看，德国税务审计的范围比较广。根据德国税务审计法的规定，德国的税务审计范围包括：能够通过会计账簿、财务报表和其他凭证调整税收义务的各类公司、企业以及从事农业、林业的企业；虽无会计账簿但有营业额、利润或生产部门的产业不超过法定数额的企业；有一定收入来源并提供税务申报的自然人等。除此之外，主管税务机关也可以对扣缴义务人进行审计，并且当纳税人存在需要澄清的重要税收事实、税务局内部又无法查清时，如果税务官员认为必要，就可以进行税务审计。

从形式上看，德国的税务审计又分为室内审计和实地审计、一般审计和特殊审计、有准备的审计和直接的审计等多种形式。室内审计又称案头审计或办公室审计，是根据企业或个人报送的纳税申报表、会计账簿和其他资料，对纳税人的纳税情况进行的审查；实地审计，是税务审计人员直接深入企业或纳税单位，在了解其实际经营情况的基础上对纳税人进行的审查。室内审计比较简单，而实地审计具有能够了解纳税人真实经营情况的优势。一般审计又称为全面审计，是定期对纳税人进行的普查审计，也是德国目前所采用的主要审计形式；特殊审计包括重点审计、抽查审计、专项审计、清算审计等，这些审计往往涉及一个或几个纳税期间、一个或几个税种，或者针对某个专题、某个重点单位或重点项目。有准备的审计是指在确定审计范围和期限时给纳税人一定必要的时间做准备，通常为两周，使纳税人在审计开始前或审计中止时，能有机会及时承认和纠正其纳税中的错误。直接的审计，是指有根据认定纳税人事先打探到将要接受审计的消息而企图销毁或藏匿必要的证据时，主管税务机关不给其事前准备的时间，直接下达审计通知书，并立即着手进行审计。

从程序上看，德国首先由审计人员对每个行业的税收负担率、盈利率进行调查测算，并将纳税人的纳税情况等信息资料输入计算机，通过比较后生成被审计对象清单，然后根据纳税申报表、资产负债表、征税通知书等相关资料进行分析，最终确定实地审计户数，并分配给审计人员，同时明确审计的内容和要求。审计结束之后，审计人员要将审计出来的问题逐一向企业说明。企业对审计情况如有异议可以申辩，直到双方意见达成一致为止。如果双方意见分歧较大，则进行面谈。在双方意见基本一致的情况下，审计人员撰写审计报告，税务机关核发征税通知书，一般对补税金额处20%～30%的罚款。

二、日本的税务审计

日本的税务审计由专职税务人员负责，主要分为办公室审计和实地审计两大类。当公司报送纳税申报表之后，审计员会立即开始进行办公室审计。审计员首先检查申报表中所列各项是否正确，与同行业、同样规模的公司进行比较，并考虑其过去的记载和其他已掌握的资料等，税务审计按公司及行业的类别来进行；实地审计，是研究公司账簿保存、会计记录保存、商品库存的实际状况，对账簿进行详细的检查，这是办公室审计结果表明纳税人申报税额不太确定时，需要进一步采取的审计程序。

（一）日本遗产税的税基评估⁽¹¹⁾

根据日本《遗产税法》（第22条）中的条款，遗产税与赠与税的估税价值是取得遗产或赠与时的市场价值。从理论上讲，这里的市场价值是指各项财产的现值，通常以课税时纳税人不受干涉和影响的交易为基础。然而，事实上，应税价值是由日本国家税务局发布的指南决定的。

让每个纳税人自行评估应税资产的市场价值有如下缺陷：①由于评估方法和基础数据的不同，同一项资产可能会被评估出不同的价值额。②这种个案分析的方法，会增加税务部门的工作量、影响他们的工作效率。由此，一个建立在合理基础上的统一评估方法，在保证纳税人的公平性、提高便捷性并降低税收收集成本方面更具有实用价值。从这种意义上来说，日本税务局发布的评估指南，有助于提高税负在纳税人当中分布的公平性。

日本《资产评估指南》（the Directives on Property Valuation）阐明了应对每种资产的基本原理和实用评估方法，由此它能够规范税务局的纳税评估行为。同时，通过将这些《指南》公开，它将为纳税人的遗产和其他税的申报提供可靠的信息参考。

具体来讲，主要的资产评估方法包括以下方面：

对于居住用地（Residential Land），城市范围内通常选用“道路评估法”（Road Rating Method）这种评估方法，依据房产距离道路的远近来进行评估。临近道路一侧的房产的评估系数是一致的。

其他区域通常使用“乘数法”（Multiplier Method），这种方法依据地方税务部门给出的评估系数来进行评估。

对于上市公司的股票，估税价值通常采用以下的最低值：课税时的收盘价格；课税当月收盘价格的月平均值；课税前一个月收盘价格的月平均值；课税前两个月收盘价格的月平均值。

对于未上市公司的股票分别选用：大型企业——同类企业的相对价值法（可选择净值法）；中型企业——结合同类企业的相对价值法和净值法（仅可用净值法）；小型企业——净值法（可与以上方法结合）。

具体来讲，类似企业的可比价值。运用这种估税方法时，会由日本国税局选定若干与纳税人类似的上市公司，通过计算每股收益、净值，再乘上纳税人公司规模的调整系数得出。

净值法，是指通过扣除课税时纳税人的负债和税费，得出每股净值，进而计算遗产税。

（二）日本土地增值税的税基评估

土地属于一种有限的、公共的自然资源。根据这一观点，于1992年1月1日生效的日本《土地增值税法》（Land Value Tax）旨在实现与土地资产价值相符的税负的公平分配，同时促使将土地进一步转化为投资。

该税于每年的课税期间（从每年1月1日起）向日本境内的个体或企业土地所有者进行征收。然而，从1998年起，日本的土地增值税就暂停征收了。

在1997年，土地增值税的纳税申报情况包括：所有纳税申报数量包括，企业17 594份，个人4 095份，共计21 679份；纳税申报额包括，企业1 492亿日元，个人56亿日元，共计1 549亿日元。

财产作为评估主体包括的资产范围较广，例如土地、建筑、木材、储蓄存款、股票和债券。这里重点分析其中最重要的住宅的评估程序和评估标准。原则上，对于住宅的评估多采用以下两种方法之一。

道路评级法：城市范围内的居民住宅的周边土地价值范围取决于周边每一道路，即分配到每一街道的“道路级别”的情况下采用此种方法。

乘数法：除道路评级法之外，由地方税务部门根据评估系数来确定。

日本每一地方税务局（Regional Taxation Bureau）都有其自身的“财产评估标准”，其中包括具体的道路区域级别及相关区域中住宅的乘数。道路评级需要考虑以下因素：房屋的实际售价，日本土地、基建与交通局（the Ministry of Land，Infrastructure and Transport）发布的评估值，地方政府的测量地价，以及专家意见。

标准住宅选择要求如下：

首先，日本土地、基建与交通局规定的标准地点上的住宅，或者根据道路状况、固定资产和土地开发情况，选择的其他住宅。其中，“公开土地价值的标准区域”是每年1月1日由日本土地、基建与交通局根据《地价公开法案》（the Land Price Publication Act）公布的。2009年1月1日公布的涵盖了日本28 227宗地块。公布这些标准地价，是为了促进土地市场的公平交易。这些地价是在一般土地交易和计算土地征用补偿时使用。在每一地区，都以最高价值成交的标准的住宅用地为标准住宅地价。其中，“交易价值”假设市场没有任何限制，这意味着在这个市场中每平方米的土地价格应当在正常情况下形成。这在理论上意味着没有匆匆买进或卖出。

整理作为标准用地的遴选步骤通过上述程序是必要的，就像把一个标准的用地数据放置在每个标准网点上，并且显示它们在地图上的位置。与此同时，土地编号及每个标准网点的土地使用规定通过终端被输入，它的位置被输入电子地图。

在评估标准住宅用地的贸易价格过程中，专家们应在地价形成（大约每个地点有三位专家参与）方面提供持有的数据。他们关于标准住宅用地的价值以及土地价值变化率自基准日起的评估在每年1月1日发。此外，在那些关于标准住宅用地的案例中，评估价值是从合格的房地产价值评估师处得到的。

专家是指在那些精通区域土地价值的发展，本身是合格的房地产评估师，在金融机构从事房地产业务以及在房地产经纪人中被筛选出来的人。

1991年前，日本评估基准日选择的都是评估时前一年的7月1日。为了更加公平，1992年起评估的基准日调整至每年的1月1日。

专家建议的价格通过网络输入终端。输入这些信息之后，会自动生成地价评估值以及相对基准值的偏离状况。

前一年的售价、销售时间，都会根据纳税人资本利得税（capital gains tax）的纳税申报表进行采集，并按照土地编号形成数据库。

实地调查是为了掌握标准住宅用地以及它们邻地的实际情况。调查的结果被放在实地调查报告中，并与道路等级评估相联系。

最高标准交易价格，要综合考虑以下因素：实际可比售价；专家意见；公开发布的地价；评估值。同时，还需考虑以下影响：

（1）实际可比售价

实际可比售价的调整因素包括：销售条款调整；标准化调整；时间因素调整；地理位置调整。

（2）销售条款调整

房地产的实际销售价，应当是自由市场条件下的正常产物。例如，在买者急于买进的土地交易中，土地价格会高于正常价格，因此需要减去相当于溢价的部分，调整为正常售价水平。

相反，在卖家急于卖出的土地交易中，土地价格会低于正常价格，因此需要增加相当于折扣的部分，调整为正常售价水平。

（3）标准化因素调整

比如，在一块土地有两条或两条以上道路时，其价格会高于那些只有一条道路的价格。同样，当土地并非矩形或正方形时，由于内部效用价值低，其售价将低于那些矩形和正方形的土地。

得出评估值之后，会在此基础上确定一定的估税比例。1991财年之前，日本的估税比例都是“评估值”的70%；1992财年起，这一比例提高至80%。

各税务分局应当将标准住宅区的最高区位价值报告给日本地方税务局，地方税务局会进一步向日本国家税务总局（National Tax Agency，NTA）汇总，以确保各地区课税的公平。

三、俄罗斯的税务审计

俄罗斯《税收法典》第87款规定，税务机关实行室内审计和实地审计两种形式。室内审计，适用于所有纳税人，由税务机关强制执行。俄罗斯税法规定，室内审计必须在纳税人提交纳税申报表之后的两个月内进行。因此，对于大部分公司的室内审计必须每季度进行一次。实地审计，适用于所有法人。税务人员在纳税人生产经营场所进行实地审计。⁽¹²⁾

俄罗斯的税收法典规定，为实行税收监督，纳税人必须按企业所在地、企业的分支机构和代表机构所在地、个人居住地，以及按其所有的应税的不动产和交通工具所在地，接受税务机关审计。税务审计包括室内审计和实地审计（又称全面审计）两种，室内审计适用于所有纳税人，由税务机关强制实施。实地审计适用于所有法人（包括个体商户），由税务人员在纳税人生产经营场所进行实地审计。

四、荷兰的税务审计

图1-2　荷兰的税务审计步骤

在荷兰，税务审计是指审计人员对纳税人是否正确、完整并及时履行纳税义务进行检查的过程。这一过程如图1-2所示。荷兰的税务审计分为四个基本程序：审计计划、审计执行、审计结论和审计报告。审计计划具体包括收集证据、初步分析评价、风险分析、审计工作任务测试和编制审计计划。在编制审计计划之后，税务审计就进入了实质审计阶段。当审计师认为已经收集到足够证据时，就可以作出审计结论，即认为税务机关不需要采取进一步的措施，或者认为税务机关应当采取必要的行动，如要求纳税人改正对其进行罚款等。最后，审计人员出具审计报告，从而为税收征管提供重要的信息。

五、美国的纳税评估制度

美国早在1963年就设立了本质就是“纳税评估”的“纳税人遵从测度工作项目”（Taxpayer Compliance Measurement Program，TCMP），并由专门的税收评估机构（Examination Branch of the Internal Revenue Service）定期执行，其主要目的就是要评估纳税人纳税的自觉性、纳税申报材料的真实性、是否存在偷逃税和其他违法违规行为等。

从程序上讲，美国的纳税评估首先由位于西弗吉尼亚州的计算中心自动对纳税人的申报材料进行分类，然后通过筛选过程（Tax Return Selection Processes）核实纳税人是否正确估算了其应纳税款。其中经常使用的有以下5种方法：①判别函数系统（Discriminant Function System，DIF），这是通过计算机实现的模拟系统，旨在通过对历史数据的分析选取最可能有不遵从行为的纳税人；②纳税人遵从测度程序，即通过数理统计方法给出判别函数系统的参数估计值；③资料完善程序（Document Perfection Program），通过此程序检查出纳税申报表的填写计算错误，并将税务局重新计算后的应纳税额通知纳税人；④信息匹配程序（Information-matching Program），该程序通过和银行、劳工委员会的相关资料和纳税申报表比对，检查遗漏和不正确的项目；⑤特殊审计程序（Special Audit Program），是指税务局运用的由计算机和定期改变的手工选择标准而设计的很多特殊审计程序，比如退税额、申报扣除额、调整好的毛所得（参见专栏1-3）等。

专栏1-3

美国经过调整的毛所得

在美国税法中，经过调整的毛所得（Adjusted gross income，AGI），大致相当于纳税人所能承担税款的总能力。由于所得税是对净所得而非毛收入课征的税收，因此经过调整之后的毛所得中包括：个人所收到的工资、薪金、租金、股息和利息等，以及从企业经营活动收入中扣除了企业运营成本之后的收益。但是，在利用税收结构中的内容来计算税收义务之前，首先需要对总收入做一些调整。第一，对支付的赡养费进行调整（这些赡养费有助于提高受益人的福利水平，因此应当作为其收入一部分来课税，而不应当对支付人课税）。第二，扣除一些和调换工作相关的费用。要将为了取得收入而做的工作调换和与个人偏好相关的调换工作区分开来，总是很困难的；对净收入课税的指导思想表明，应当将前者扣除（为了就业而进行的调换构成了这项收入的一种成本），而不应将后者扣除（因为这种调换费用，是生活方式或者消费选择的结果）。很难画一条简单、明确而合理的界线，因此就可能犯鼓励劳动力流动的错误。第三，为了鼓励人们开展某些活动而进行的调整：为了鼓励私人退休储蓄，对个人退休账户和其他个人退休计划缴款的扣除；为了减轻教育借款所支付的成本，允许扣除学生贷款的利息；为了降低由私人提供的健康保险成本的扣除。⁽¹³⁾

有些市场交易中所出现的净收益并没有包括在经过调整的毛所得中，但却是通常意义和黑格-西蒙斯意义上的所得。⁽¹⁴⁾这些税收扣除项目包括：有些州和地方政府债券的利息，有些转移支付（如福利收入，多数社会保障收入和食品券），雇员从雇主那里所得到的数目众多的津贴和补助（特别是退休金和保健计划），寿险存款收入，赠与和遗产等。除了税法中明确规定不用纳税的收益项目之外，雇员从雇主那里所得到的所有津贴和补助项目都应当缴纳所得税，其中包括许多重要的福利项目（如，雇员向雇主所提供的无需额外成本的服务，一些给予雇员的折扣和工作条件补助等）。不需纳税的津贴范围实际上也是很广的。未实现的资本利得和归入所得（imputed incomes）不用课征所得税。不管是联邦税收还是州和地方税收，为了保持一个前后一致的经济能力指标，在许多关于政府成本分配的分析中都使用了更广的能力指标，而不只是使用经过调整的毛所得。

税收扣除项目看起来都是合理的，特别是那些适用于低收入群体的税收扣除项目更是如此：不能一方面给予穷人财政补助，而另一方面又将这部分财政补助通过税收的形式拿走。然而，有些财政补助的发放对象并不仅限于穷人。也就是说，有些财政补助的发放并不是以需要为原则的，符合这些财政补助要求的受益人可能会从其他方面获得大量收入。因此，如果要根据净福利水平课税的话，就应当将退休金、社会保障收入、失业补助和其他并不严格限于当期收入和财富的收入形式也纳入进来。现行税制对失业补助是要全额课税的，其他相关的收入形式也要根据具体情况纳税。⁽¹⁵⁾

将州和地方政府债务的收益从税前扣除掉的做法，在历史上源于相互豁免（Reciprocal Immunity）的原则，即：联邦政府不能损害州和地方政府，反之亦然。由于“课税权中包含了损害的权利”，因此联邦政府在历史上从来没有向州和地方政府的政策工具课征过税收。⁽¹⁶⁾这些税收扣除项目其实就是对州和地方政府重要的财政补助，因为这样可以使州和地方政府以低于同期市场利率的水平借款。为了说明这种税收扣除的影响，我们假定，一个人会将自己新增收入中的36%来作为联邦所得税。收益率为5%的免税市政债券的收益水平，和收益率为8%的应税债券的税后收益情况是一样的。⁽¹⁷⁾因此，通过联邦税制，州和地方政府的借款可以自动获得利息补助，这就允许这些政府以低于市场利率的水平借款了。这些免税的市政债券是高收入者避税的一个良好选择。给予州和地方政府的利息补助金额，需要在这种税收扣除对税制累进性所造成的不利影响之间取得平衡。

有人怀疑，联邦政府对州和地方债券利息一视同仁的课税可能会违背宪法。美国最高法院1988年在《南卡罗来纳州诉财政部长贝克》案中的判决，可以将任何这方面的怀疑都打消掉：“宪法没有规定，州债券的所有人可以不对州债券的收入纳税；宪法中也没有规定，州政府必须要发行利率水平低于其他债券的债券。”⁽¹⁸⁾因此，这项税前扣除的规定，仍然是一个非常有价值的联邦财政补助，对于州和地方政府来说特别重要。州和地方政府也竭尽全力对这项财政补助进行保护，因为一旦它们得到这项财政补助之后，就可以完全控制它了。然而，1986年的《税收改革法案》对这种借款进行了大幅度的削减。

资料来源：Mikesell，John L.，Fiscal Administration—Analysis and Applications for the Public Sector，Seventh Edition，Thomsom Wadsworth，2006.

美国税务机关的纳税评估标准和参数经常调整，因而很难从几个指标判断出哪些纳税人易成为评估对象，纳税人很难弄虚作假，从而保证了纳税评估的有效性、公平性和权威性。由于美国税务机关专业化、优质高效地开展了税收审计工作，因此，美国税务审计的威慑力较大，极大的遏制了偷逃税现象，美国联邦税务局每年通过税务审计查补的税额都在数百亿美元以上。

六、英国的纳税评估

英国的税收征管程序一般都需要经过纳税申报、纳税评估、税款缴纳和税务检查等程序，纳税评估是其中的重要环节。英国不同税种的纳税评估方式有所不同，其中增值税和资本利得税实行自行评估，其他税种均由税务当局根据纳税人提交的纳税申报表等材料进行评估。在自行评估的过程中，纳税人有责任及时登记、递交纳税申报表并缴纳税款。如果税务当局认为纳税人在一定时期的纳税申报有错误或遗漏，可以对其签发纳税评估通知单。

七、新加坡的纳税评估

（一）新加坡的纳税评估机构设置

新加坡是典型的实行纳税评估制度的国家，纳税评估是新加坡税务局的核心工作，贯穿于税款征收、日常管理和纳税检查等各个环节，是对纳税人进行监控的最有效手段。新加坡设置了多个纳税评估机构（参见表1-1）。

表1-1　　　新加坡的纳税评估机构设置

①“法人”所对应的英文单词为corporation。因此，在英文表述中的“法人”其实包含了“公司”的含义。也正是由于这一原因，美国等国家的“公司所得税”（Corporate Income Tax）其实就是“法人所得税”。

（二）新加坡纳税评估的操作规程

新加坡设有专门的纳税评估机构，并建立了严密的纳税评估操作规程，为实施纳税评估提供了有力的制度保障。每年1月，税务处理部开始将纳税人评税表邮寄给纳税人。纳税人填好评税表后，采用邮寄或网络报送的方式向税务局申报。税务处理部将收到的评估表录入计算机系统。评估小组进行评估时，首先调取该纳税人在系统数据库中的相关情报资料，并与其评估表中的信息进行核对，如有疑问可通过网络或函调的方式搜集调查，然后在系统中作出评税表和评税工作底稿，通过计算机系统逐级上报，最终转至税务处理部，由该部将评税表和纳税单邮寄给纳税人，并最终收取纳税人的完税凭证。

服务部和审计部在评税工作中如发现重大涉税问题，可通过计算机系统将各种评税资料转给税务调查部进行深入调查。调查部可在税务局长签署调查令的情况下，对纳税人进行实地调查甚至搜查。调查的结果和最后作出的处罚决定仍需转回纳税人服务部或公司服务部制作税务局评税表，再通过计算机系统转给税务处理部，最终传递给纳税人。

如果纳税人对评税结果有异议，可先缴税再申报举证，纳税人负有举证责任。新加坡在评税工作中，如果发现纳税人有违法事实，一般要先给纳税人一个主动坦白的机会。如果纳税人置若罔闻，处罚将由简单的罚款变为追究刑事责任。

八、澳大利亚的纳税评估

澳大利亚认为实行纳税人自行申报、自行审核，在提高效率的同时也加大了税收征管的风险。因此，澳大利亚税务机关会首先对纳税人的信息进行收集、整理，并将税务信息来源分为内、外两部分。然后将这些信息全部录入计算机网络数据库，供评估人员调用。

其次，对信息进行分析。由纳税评估人员将采集的内、外部信息输入由专家设定的标准模型中，自动生成评估报告，然后根据个人分析和经验修正，得出公平、合理、权威的结论。

最后，根据纳税风险作出判断，将纳税人按风险大小分级，实行区别管理。对遵从度高的纳税人主要采用自我管理、自行评估策略，税务机关只是简单的监督和观察，而对抵触税法、遵从度较低的纳税人实行强制性管理，通常采用纳税审计和移交法办的程序，并将结果和纳税评估资料录入数据库。

九、法国的纳税评估

法国拥有一套比较完善的税收审计制度。法国的税收审计工作分为两大类：内部审计和外部审计。内部审计，即税务机关内部对纳税人进行的检查，以挑选出那些纳税情况不清楚、有疑点的纳税户，有重点的进行税收检查和管理；外部审计主要是对纳税人账册的实地审计。可见，所谓的内部审计，大致就相当于案头审计、室内审计，而外部审计更接近于实地审计。

法国的税务审计，外部审计每年完成工作量约5万件，其中4.6万件是对公司账册的审计。经过审计，每年调整应纳税款180亿法郎。内部审计每年完成工作量300余万件，调整应纳税款300亿法郎。两项合计，相对于法国税收收入的3%，效果明显。⁽¹⁹⁾

十、国外纳税评估的成功经验：小结

美国、德国、爱尔兰、新加坡等国开征纳税评估的历史相对较长，建立了相对完善的纳税评估制度，积累了相当丰富的经验。纵观上述国家和地区开展纳税评估的情况，虽然在纳税评估的具体形式和程序上有所区别，但这些国家的纳税评估工作也有很多相似之处，其成功经验值得我们借鉴，以发展和完善我国的纳税评估制度。

（一）多渠道采集纳税评估信息，实现信息共享

各国税务机关都通过多种渠道采集涉税信息，不仅包括税务机关掌握的日常征管信息、纳税人报送的纳税申报表信息等内部信息，还包括从海关、金融机构、证券市场等第三方机构共享的外部信息。只有掌握了纳税人大量的涉税信息，才能保证纳税评估所依据信息的正确性、全面性和真实性。

例如，澳大利亚从经税务人员甄别后的举报、银行、海关、移民局、证券市场信息以及外部商用信息数据库获取足够的外部信息，同时从税务当局数据库采集内部信息，包括纳税人申报资料、历史评估资料、审计资料等。这些信息全部录入计算机网络数据库，供评估人员调用。新加坡通过法律形式规定了纳税评估信息的来源。新加坡法律规定：税务局有权向纳税人调查，纳税人必须无条件配合，社会各界也有配合税务局调查的义务。新加坡明确、有力的法律依据为税务机关及时、准确地获取所需信息提供了有力支持。

美国税务局（IRS）计算机征管网络与金融、海关等部门联网形成了十大税务管理计算中心，共享纳税人的涉税资料，为纳税评估提供信息支持。美国纳税评估通过多渠道获取纳税人信息，主要有：

1.1099表格（Form 1099）

企业在支付股息、利息、佣金、特许权使用费时，通常规定只要一年付给某纳税人或某单位超过600美元，就要按各种1099表格申报。银行利息、股利、房地产交易的买卖总额等都要申报此类表格。为了方便使用，这种表格又分为若干专用表格，如1099-INT表专门用于申报利息费用，1099-DIV表专门用于申报股息。

2.W-2表格（Form W-2）

这种表格由雇主用来向政府、雇员报告每年员工薪水、红利、津贴、代扣税额、社会保障税扣缴等资料。这种表也分为若干专用表格，如W-2P是专门用于填报有关退休金支付的表格。

3.纳税人遵循纳税情况考核表

美国税务部门根据事先设计的“纳税人遵循纳税情况考核表”对纳税人分类抽样进行调查。该考核表长达11页，调查的问题非常具体，如对纳税人的询问包括主要职业、抚养人（确认、验证其实际情况及证明文件）等。这样的调查比纳税人申报表提供的信息要多，且更可靠。这种调查通常一年才能完成。调查结果全部输入计算机，从而分析出纳税人的基准线和平均值，以便今后用于衡量纳税人申报是否正常。

（二）通过科学设置指标和模型，实现纳税评估数据处理的模型化、系统化

纳税评估指标，是税务机关筛选评估对象、进行重点分析时所选用的主要指标。指标的设立主要依据税务机关所掌握的纳税人的各方面信息，将纳税人的纳税能力与其财务状况以及其他相关信息进行整合，利用财务指标的内在联系性和财务指标与纳税能力的逻辑关联，并根据实际情况制定相应的预警值进行分析，从而判断出纳税申报的数据是否真实可信。纳税评估指标，是对纳税申报的真实性、合理性、合法性作出初步判断的重要依据，而税务机关对纳税人在纳税评估中的结论，直接决定了该纳税人是否会成为税务稽查的对象（参见专栏1-4）。

美国、澳大利亚、新加坡等国家不仅仅依靠评估人员的个人经验、通过人工选案的方法进行纳税评估，更注重应用现代化的信息化手段，通过设置科学化的指标体系、建立规范化的模型等方法，实现信息处理的模型化、系统化，从而保证其评估的效率和可靠性。

美国税务局下属各级检查部负责纳税申报资料准确性、真实性的评判工作，首先由计算机中心自动对纳税人的申报资料分类，由评税模型检查纳税人是否已经登记、申报纳税，并对申报表进行分析比较，审查其是否如实申报，然后通过筛选过程核实纳税人是否正确计算税款。美国纳税评估模型和参数会根据相关资料进行动态调整，使纳税人很难弄虚作假，保证了评估的有效性、公平性和权威性。

专栏1-4

倒挤成本做假账利润偏低露马脚

湖北省襄樊市樊城区国税局税务人员在对该石化有限公司进行案头分析评估时，通过该公司财务报表与税收征管系统纳税申报相比较，发现该公司期间费用很少，而成本比重较大。2008年毛利率是3.12%，所得税贡献率仅为0.07%，均大幅低于预警值，纳税明显存在异常。于是，税务人员决定对该公司成本核算情况进行实地核实。

该公司属一般纳税人，主要经营润滑油、润滑脂的加工销售。税务人员在实地核查中，首先调阅了该公司有关账簿凭证，却发现其各种报表逻辑关系处理得“天衣无缝”。税务人员决定让该公司提供能反映成本核算的相关原材料单据、库存商品的盘点表以及仓库保管账和成本计算单等原始资料，该公司却无法提供。公司人员解释说，因为期末库存原材料、产成品都很少，所以从未盘点。对这样的解释，税务人员感觉到这里面一定大有“文章”。

于是，税务人员调取了该公司的全部账簿进行认真分析。通过逐本逐笔计算，发现该公司记账方法是倒挤成本做的假账。该公司每月月末按购进的原材料金额、发放的工资以及发生的制造费用推算产品单位成本，乘以产品销售数量，以此结转销售成本。会计实际核算办法是先确定毛利率和销售成本，然后倒推产品单价和销售收入。税务人员最终认定该公司人为控制成本，其各项数字都是倒推而来，从而导致了该公司实际成本无法核实，利润核算失真，导致应纳所得税额无法计算。

税务人员依据税法相关规定对该公司生产经营行为进行核定征收所得税。根据该公司申报的年销售收入2 312.31万元，按照其适用5%的应税所得率，计算出该公司应纳所得税是38.15万元，减去已申报缴纳的1.61万元，还应补缴36.54万元。最后，税务人员责令其按月建立购、销、存数量金额明细账和库存商品原材料盘点登记，限期补缴所得税36.54万元，并对其账簿不全的行为处以5 000元的罚款。

资料来源：中国税务报，2009年9月28日。

澳大利亚税务局（Australian Tax Office，ATO）首先由专家设定纳税评估标准模型，然后评估人员将采集的内、外部信息输入模型中，主要包括财务分析、欠税情况分析、征收情况分析、营业报表等，并自动生成评估报告，最后评估人员根据个人分析和经验修正，得出公平、合理、权威的结论。

新加坡评税方法主要采用核对法和财务分析法。核对法是税务局将每年申报期收集的纳税人涉税资料与纳税申报表中的信息进行核对，来判定纳税人的涉税情况；财务分析法是根据各行业财务指标的标准值，利用评税模型找出偏离标准值的纳税人，经评税分析之后，通过函调和面谈等方式核定其应纳税额。

（三）制定相关的法律法规，明确纳税评估的法律定位

很多国家都通过法律、法规的形式，明确规定纳税评估的法律地位，并规定了纳税评估的形式、范围、机构设置、工作流程等具体内容。例如，俄罗斯通过税收法典，规定了为实行纳税评估，纳税人必须按企业所在地、企业的分支机构和代表机构所在地、个人居住地，以及按其所有的应课税的不动产和交通运输工具所在地，接受税务机关审计，并规定了税务审计的类型分为室内审计和实地审计。德国也通过税务审计法规定了税务审计的范围、形式和审计期间等内容。

（四）设置专门的评估机构，培训专业化的纳税评估人才

德国、新加坡、澳大利亚、中国香港的纳税评估都设置了专门的评估机构、并配备了专业的评估人员，同时对纳税评估机构与稽查机构的职责界限进行了比较清晰的界定，逐步形成了比较健全的激励纳税评估人才成长的机制。

在机构设置方面，德国的税务审计机构比较完善，自成体系，专门负责全国的税务审计工作。德国税务审计的最高机构是联邦财政部和各州的财政局。联邦财政局下设税务审计局，负责大型企业及公司集团的税务审计；州财政局下设税务审计局，负责小型企业的税务审计。此外，在工商业比较集中的地区，如汉堡、萨克森、北莱茵河等地区还设有独立的税务审计局，负责所有地区大型企业和公司集团的税务审计工作。另外，联邦财政部还专门设置了一个由60名审计人员组成的实地审计处，参与州税务机关的实地审计工作。该审计处可以独立审计公司的账簿，尤其是可以审计纳税人有关国外业务及超出地方审计范围业务的账簿。在评估人员选聘方面，德国对现场审计人员素质的要求比较高，招聘的税务审计人员通常要求获得法律、经济学、精算数学、农业和林业等学科的大学学位，或受过正规的商业或其他相关方面的基础培训，并提交具有商业、企业管理或会计学方面（通常是税务咨询机构的培训和工作）几年工作经验的证明，而且需要通过专门的考试，或者至少在一个税务局工作一年以上（其中至少9个月从事审核评税工作）。在税务审计培训方面，新雇员必须完成至少6个月的新雇员培训。培训结束之后，每位审计人员需要独立审计三个小企业，并将审计报告提交税务局评估。

澳大利亚专门将纳税评估机构和稽查机构分设，以维多利亚州税务局为例，总共400人的队伍，除70人从事稽查、160人从事电话服务以及信息处理工作、60人从事内部管理外，其他130人都从事的是纳税评估工作。⁽²⁰⁾香港税务局工作人员中专门从事涉税评估的人员占60%。评税人员由高级评税主任、评税主任、高级助理评税主任、助理评税主任、一般评税人员组成。在强大的计算机网络及其处理能力的支撑下，从营业额数百亿港元的跨国集团公司到某企业的具体税种，都在其评估范围之内。

（五）审计范围广泛，审计率低

出于税收成本等方面的考虑，各国大都不会进行全面审计，审计比率一般较低，但对重点企业审计率较高。并且，近年由于减税政策的推行、税务机构服务职能的加强及审计技术和效率的提高，未来有些国家的审计率还有可能进一步下降，但这是以较高的审计准确率为前提的。

在美国，从被审计的纳税人来看，美国的税收审计范围非常广。虽然任何纳税申报表在理论上都有可能被选中，但是，美国的审计率比较低。1994年，美国联邦的个人所得税、公司所得税、遗产税和消费税纳税申报表的税务审计率分别为1.67%、2.05%、14.2%和3.72%。其中，所得税的纳税审计当中，所得额越高，纳税审计的比率就越大。以公司所得税为例，低于25万美元的所得的纳税申报表的税务审计比率为0.78%，而25万美元以上所得的纳税申报表的税务审计比率高达51.77%。⁽²¹⁾

税务审计率的高低，从一个侧面反映了一国公民遵守税法的程度。在发展中国家，由于公民遵守税法的程度低，必然要以较高的审计率来保证公民的纳税遵从度。

（六）区别对待，重防轻罚

税务审计的主要目的在于提高纳税的税法遵从度，促使其形成自觉自愿纳税的意识和习惯。因此，世界各国的税务审计一般都根据纳税人的不同情况，区别对待，重防轻罚。这一方面体现了宽严相济原则，另一方面也是为了更好地为纳税人服务。

美国《税法》第7122条规定，除非已移送司法部门进行诉讼程序，国税局在某些条件下，可允许欠缴人在减少积欠税款的情况下自行解决。

澳大利亚对于纳税人与税务审计人员都无争议的审计结果，会区分不同性质和纳税人的不同态度，进行不同程度的补税处罚。具体标准为：对故意逃税的，基本处罚为应补税款的75%；其中纳税人如果妨碍审计，则处罚90%；如果纳税人在审计中主动承认错误，则处罚60%；如果纳税人在审计前主动承认，则处罚15%，纳税人这样做很大程度上也可以降低税务机关的审计成本，是与税务机关之间一种双赢的选择。

对于非故意性错误，基本处罚为50%；其中如果妨碍审计，则处罚60%；如果在审计中主动承认，则处罚40%；如果在审计前主动承认，则处罚10%。

对于法律本身规定不明确或错误不明显的，基本处罚为25%，其中妨碍审计者处罚30%；对在审计中主动承认的处罚20%；在审计前主动承认的处罚5%。

除这些基本罚款外，还要补缴滞纳金，标准为每年应补税款的13.5%。相当于同期银行贷款利率的7%的1倍。缴纳的滞纳金可以抵扣未来的应纳税所得额。

上述罚款比率任何人无权改变，但税务审计人员有权决定处罚归类。在澳大利亚税务局所有审计的案件当中，适用5%比例处罚的最多，而适用妨碍审计处罚的比率很少，这体现出了澳大利亚处罚机制设计的有效性。

法国对审计发现的各类偷漏税案件，根据情节轻重和偷漏税数额的大小，分不同情况，区别处理。对内部审计发现有未按时申报或申报不实的，将选择特别追缴措施：首先向纳税人发出追缴税款通知，限期1个月内如数缴纳税款并支付10%的利息；如果到期未缴，税务部门再向纳税人发出限期纳税通知，利息增加到40%，限期也是1个月；再逾期不缴，利息就增至80%；对拒不缴纳者，税务部门采取第三步措施，即冻结薪酬、扣押机动车、拍卖资产来抵顶税款。

对外部审计发现的问题，税务部门除追缴税款外，还要分情况进行罚款：对无意的，按略高于当期银行利率加收利息；对故意隐瞒的，罚款40%；对账目作假的，罚款80%。此外，对故意偷税的或造成税款无法追回的，单位领导人要被移交刑事法院审判，追究刑事责任。