逆纳税评估分析

第二节　逆纳税评估分析

下面本文分别针对这四件逆纳税评估事件进行分析，从税收主体双方的角度，结合经济与法制，理性与感性的视角，来分析其中的规律。

一、“为税工作”案例分析

（一）为税工作的天数计算

根据网络上的说法，为税工作的天数似乎是用平均年税负，除以平均一个工作日的收入而得到。但是真正的算法却不是这样。其实税负工作天数仅仅是税负率的一种形象的表现。税负率是税收总额与居民总收入比值的百分率，其公式表达为：税负率＝（税收总额÷居民总收入）×100%。可以看出税负率与纳税额成正比，税负率越高，税负越重；反之，税负越轻。经济学家为了直观地描述税负轻重，便采用了税负工作天数这项指标，其等于税负率乘以一年的天数，公式表达为：税负工作天数＝（税收总额÷居民总收入）×365。可以看出税负工作天数与政府的税收总额呈正比，与居民的总收入呈反比。

所以税负工作天数的基数是365天，包含了工作日、法定节假日和一般节假日。而税负工作时间内也包含了休息日。所以中国一年为税工作161天，不是指平均实际的161个工作日所得到的收入需要上交税款，而仅仅表示财政收入与居民收入的比例在161÷365×100%＝44%左右，或者说161日为税工作包含了的工作日和休息日，而不是纯工作日。虽然税负工作天数的计算方法简便、结果直观，也能够横向对比出各国税负的轻重，但其概念容易被普通民众所误解，误以为161个税负工作天数是实际工作日。为了防止这样的理解发生，其实应该调整税负工作天数的计算。可以考虑用我国实际工作天数210天作为计算基数来计算，税负工作天数＝44.1%×210＝92.6（天）。如果能够考虑到大众对税负工作天数存在可能的误解，用这种方式进行计算，就会大大减少这种说法所造成的负面影响。

换个角度来说，这样具有较强误导性的网络消息，会激发民众对于税收的不信任和引起纳税逆反情绪，无论消息发布者是有心还是无意，都无疑对我国税收工作的开展蒙上一层阴影。设想税务部门对此放任不管，任由网络谣言诱导民众的意识，后果将是不堪设想的。因此，国家相关机构应该加强对网络谣言的控制，加强对谣言散布者的教育和处罚力度，使他们懂得自己行为的危害程度和必须承担的严重后果，保护民众的意识不受干扰。

（二）居民总收入和纯收入如何界定

据国家统计局发布的《2010年统计公报》显示，2010年中国国内生产总值为397 983亿元，同时实现税收收入为73 202亿元；收入方面，全年农村居民人均纯收入5 919元，城镇居民人均可支配收入19 109元；2010年末总人口为13.41亿人。另外根据《2009年统计公报》显示，中国乡村人口占总人口的53.4%。则可以计算出：中国农村人口为7.16亿人，城镇人口为6.25亿人。用总人口数乘以人均收入，得到农村居民总收入为42 380亿元，城镇居民总可支配总收入为119 431亿元，则全国居民可支配总收入为161 811亿元。

根据财政部发布的数据，2010年个人所得税实现收入4 837亿元，这里将各项个人收入所得税加入居民总收入，则还原出2010年中国居民总收入为166 648亿元。用国民总收入除以2010年我国的税收总额，我们得出2010年中国税负率为43.9%，从而进一步确定税收负担天数。

在税收负担率的计算中，全国税收总额的核定一般较为准确，但居民总收入和纯收入的核定似乎存在一定的缺陷。第一，总可支配收入的核算是依据人均纯收入乘以人数核算而成的，其中人均收入往往采取抽样调查的方法进行测量，其偏差往往较大，而且总人数的调查同样存在很大误差，比如流动人口以及无户口居民等，都不容易纳入总人口的测算范围。这些都导致总可支配收入测度的不准确。第二，还原总收入的方法存在问题。网上的测算方法，认为居民总可支配收入加上个人所得税额就是居民总收入，但实际情况往往不是这样。因为居民收入的一部分以福利的形式发放，而我国个人所得税对福利征税尚处在起步阶段，导致很多福利报酬并没有纳入到个人所得税的税基当中，加大了对居民总收入还原的偏差。最后，对居民可支配收入的核算本身就存在偏差。如之前提及的，我国对高收入人群收入，尚缺乏准确的核算机制，有一部分灰色或黑色收入尚游离于居民总收入的核算体系之外，导致居民可支配收入核算本身就缺乏准确性。

这些因素加起来，很可能使得计算出的实际税负背离现实情况，所以用网络上的算法计算出实际税负，其可信度应该受到质疑。其发表言论的同时，应该告知其算法存在的不足与缺陷，引导民众对其保持一种辩证的态度，而不是无理由的对其深信不疑，甚至以哗众取宠、语不惊人死不休，激发一种税收逆反的群体心理状态。

（三）将“为税工作”和“为自己工作”对立起来的不合理性

除了在计算方法上存在缺陷之外，更重要的是，为税工作的说法本身就存在问题。其给民众一种错误的暗示，似乎税收与个人福利是不相容的，甚至是对立的，这显然是在不理解税法基础上的一种片面的思考方式。

我国的税收是取之于民，用之于民的。其通过国家的政治力量筹集财政收入，用于资源配置，调节需求总量、经济结构和收入分配等方面，起到保护国家权益、监督经济活动等作用。可以说税收收入的最终支出都与保障公民的权益息息相关，是公民合法利益的一种保障形式。并且税收收入与纳税人所享受的公共产品息息相关。所以税收与个人收入在提高个人效用方面，其实有着异曲同工之处。将税收同个人收入对立起来的说法是错误的、片面的，会对群众的纳税意愿造成很大的负面影响，对我国税收工作的开展造成不良影响。所以一方面我们应该控制这种别有用心的网络谣言，另一方面也应积极加大对税收正面效应的宣传，提高我国纳税人的遵从度，同时减少网络谣言对我国税收工作的正常开展造成的干扰和危害。

二、个人所得税免征额确定分析

2011年4月20日，根据《个人所得税法修正草案》，全国人大拟将个人所得税免征额提升到3 000元，并广泛地征求民意。直到2011年6月15日，全国人大常委会法制工作委员会通过了大众对个人所得税法免征额的意见，并向公众呈现了来自82 707位网民的237 684条意见，以及181封群众来信和11位专家的意见。在免征额的设定问题上，仅有15%的人赞成3 000元的免征额，其余大都认为3 000元的免征额过低，应该进一步提高，最终导致个人所得税免征额确定在3 500元。

（一）认为免征额过低的依据

根据网络上的各种评论来看，民众认为免征额过低，主要是从三个方面来考虑。第一是从民众的生活成本来考虑。比如上海的刚毕业的大学生，假如一个月收入5 000元，除去2 000元左右的房租，生活的压力确实很大。如果再对其征收个人所得税，就会使其生活成本更高。第二是从自己的收入现状来考虑。比如实际收入5 000元的人就认为免征额应该定在5 000元，而收入8 000元的人就认为免征额应该定在8 000元。第三是以他人的评论为依据。比如记者在网上采访一位认为个人所得税免征额应该定在8 000元的网民。记者：“您认为个人所得税免征额应该定在多少？”网民：“3 000元的免征额太低了，8 000元正合适。”记者：“你一个月收入多少元？”网民：“4 500元。”记者：“那么4 500元的免征额和8 000元的免征额对你来说没有区别，你为什么还认为8 000元的免征额合适？”网民：“别人都说8 000元合适，我总不能说5 000元吧。”⁽³⁾

以上三种情况基本包含了网民认为免征额过低的主要依据，我们从中可以看出，其评价具有很大的片面性和主观性，并且对个人所得税的很多概念理解不到位。

（二）网民评价中的片面性

第一，从自己的角度出发，缺乏对宏观情况的认识。根据之前所述，一些网民是根据自己的收入状况来评价个人所得税免征额的高低，导致其评价具有很强的片面性，不能对宏观的情况作出说明，也就缺乏参考价值。

第二，对个人所得税负担的认识不到位。很多网民认为生活压力大的人就不应该再缴纳个人所得税，但是他们没有认识到个人所得税的超额累进税率的作用。比如收入水平适用个人所得税最低档税率的纳税人，其应该缴纳的税款往往只有10元左右，对其3 000～4 000元的收入影响甚微。但是网民似乎将个人所得税作为生活成本高，生活压力大的来源，将个人所得税免征额作为表达生活压力大的“出气筒”，导致不能理性地看待免征额的高低问题。其实对比国外来看，我国个人所得税免征额并不低。英国新财政预算案显示，英国民众个人所得税免征额将从2012年4月起，由目前的年收入7 045英镑提高至8 105英镑，2013年4月起更提至9 205英镑，直至2015年达到10 000英镑。考虑到1英镑约兑换10元人民币⁽⁴⁾。这样，英国2012年个税免征额约为每年70 450元人民币，我国为4.2万元，而英国的人均GDP约为4万美元，即25万人民币。国家统计局的数据显示，2010年我国人均GDP达到29 940元。这样，我国个税免征额相当于人均GDP的比重约为1.4倍；而英国个税免征额仅占人均GDP的约70%。这样看来，我国的个税免征额其实是远远超过英国的相对水平的。

第三，对个人所得税作用的认识不到位。个人所得税包括筹集财政收入和调节居民收入分配两大职能。《中国税务年鉴2011》显示，我国个人所得税中工资薪金所得收入比重占到65.29%，根据前文个人所得税纳税评估的质量管理的测算，提高免征额对个人所得税收入本身的影响是很大的。所以进一步提高免征额会降低个人所得税的收入能力。随着筹集税收收入能力的降低，个人所得税的调节能力势必也会降低。根据财政部的调查，如果将个人所得税的免征额提高到5 000元，那么全国仅有3%的人需要纳税，个人所得税存在的意义就不大了。⁽⁵⁾

第四，对个人所得税我国税制的认识不够。个人所得税除了以上功能外，还具有直接税的特殊优势。根据发达国家税制改革的经验，间接税侧重于税收效率，而直接税偏重于税收公平的实现。从1993年中央在确立社会主义市场经济体制的文件中提出“效率优先，兼顾公平”的分配原则，到党的十六届五中全会强调“更加注重社会公平”，从初次分配注重效率、再分配注重公平到初次分配和再分配都要注重公平，党的历届会议还有更加全面的分析。⁽⁶⁾我国税制的发展模式和方针正在调整和转变，税制调整肯定是其中必不可少的一个环节。我国现有的税制体系中，间接税所占的比重过大，而直接税相对较为薄弱。因此在发展中调整结构，进一步提高直接税的比重，已成为学术界的共识。⁽⁷⁾而个人所得税免征额的提高，无疑会降低直接税的比重，无论对提高居民的纳税意识，还是改善我国的税制结构，都起不到正向的作用。⁽⁸⁾

三、个人所得税“年终奖”案例分析

这里首先对《个人所得税法》及其实施条例中关于年终一次性奖金所得的计算方法进行说明。税法中规定，针对工资薪金，我国采用超额累进税率，为了方便计算，就转化用适用税率和速算扣除数计算。根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）文件的规定，年终奖个税计算方法是，先将年终奖除以12，以得出的商确定税率和速算扣除数，再依据如下公式计算：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。

该简化的计算方法在一定程度上提高了税务机关的工作效率，降低了税收的征纳成本。然而却在当适用税率过档时显露出了较大弊端。具体来看，假定中国公民马某和王某于2011年12月31日一次性领取年终奖（兑现的绩效工资）分别为18 000元和19 000元，二人当月工资均为3 500元。分别计算马某和王某领取该笔奖金时应纳的个人所得税如下：

首先确定该笔奖金适用的税率和速算扣除数：

　　马某每月的奖金＝［18 000-（3 500-3 500）］÷12＝1 500元

　　王某每月的奖金＝［19 000-（3 500-3 500）］÷12＝1 583元

　　马某适用的税率和速算扣除数分别为3%、0元；

　　王某适用的税率和速算扣除数分别为10%、105元

　　故：马某应纳个税＝［18 000-（3 500-3 500）］×3%＝540元

　　　　王某应纳个税＝［19 000-（3 500-3 500）］×10%-105＝1 795元

两人的税后净所得分别为：马某17 460元（18 000-540）；王某17 205元（19 000-1 795）

也就是说，奖金较高的王某在缴纳了年终奖对应的个人所得税后，净所得却低于奖金较低的马某。实际上，类似的情况在以后各个级次中也同样存在。这样一来势必出现如下一种局面，在一个单位里税前年终奖高的职工到纳税后比税前年终奖少的职工实得利益反而要少一大截，而且适用税率越往高走，类似的情况差距就越大。究其原因，还是现行年终奖的计算方法在扣除“速算扣除数”时出了问题，即少扣了11个速算扣除数。

按照这样的算法，显然有违我国社会主义初级阶段“按劳分配，多劳多得”的基本原则，不利于保护工薪阶层的利益，也违背了“量能负担”的课税原则。按照“量能负担”的基本税收原则，以上例子中马某和王某的应纳税额计算过程如下：

第一种算法：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定税法规定的适用税率；然后以其商数及适用税率计算出应纳税额后，再乘以12个月，即为全年一次性奖金的应纳税额。具体如下：

首先，确定二人奖金适用的税率和速算扣除数方法不变，得到马某和王某适用的税率和速算扣除数分别为3%、0元以及10%、105元。

马某应纳个税＝［1 500-（3 500-3 500）］×3%×12＝540元

王某应纳个税＝｛［1 583-（3 500-3 500）］×10%-105｝×12≈640元

两人的税后净所得分别为：马某17 460元（18 000-540）；王某18 360元（19 000-640）。

此时，奖金较多的王某实现的税后净所得额也较大。

第二种算法：按照适用于年终奖的税率表，直接计算应纳税额。公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。

首先确定该笔奖金适用的税率和速算扣除数⁽⁹⁾：

　　马某年终奖金＝18 000-（3 500-3 500）＝18 000元

　　王某年终奖金＝19 000-（3 500-3 500）＝19 000元

故：马某应纳个税＝［18 000-（3 500-3 500）］×3%＝540元

　　王某应纳个税＝［19 000-（3 500-3 500）］×10%-1 260＝640元

两人的税后净所得分别为：马某17 460元（18 000-540）；王某18 360元（19 000-640）。

此时王某实现的税后净利还是大于马某，与第一种方法的计算结果是相同的。以上两种关于年终奖金缴纳个税的计算方法相对于现行的个税法案而言似乎更加公平合理。正因如此，“个税改革”的消息一经传出便引来了全国舆论界的广泛关注，足以见得广大群众对于个税改革动向的关注程度，同时也暴露出了我国现行税制存在的不足之处。

四、一元“巨奖”：社会规范与经济规范

一元钱的“奖励事件”经媒体报道后，造成舆情汹汹。虽然一元奖励在程序上是合法的，但是伤害了举报者的自尊，使其感受不到护税的光荣，挫伤了举报者的积极性，成为了阻碍举报的另类嘲讽。国税局虽然赢得了官司，但却输掉了纳税人心中的信任。通过这一事件，折射出许多值得反思的问题。

（一）一元奖励合法性

根据《检举纳税人税务违法行为奖励暂行办法》（税务总局令第18号）第六条　检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：

收缴入库税款数额在1亿元以上的，给予10万元以下的奖金；

收缴入库税款数额在5 000万元以上不足1亿元的，给予6万元以下的奖金；

收缴入库税款数额在1 000万元以上不足5 000万元的，给予4万元以下的奖金；

收缴入库税款数额在500万元以上不足1 000万元的，给予2万元以下的奖金；

收缴入库税款数额在100万元以上不足500万元的，给予1万元以下的奖金；

收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5 000元以下的奖金。

据此，举报而收缴入库税款数额在100万元以下的，给予5 000元以下的奖金。可见，一般的奖励标准是收缴入库数额的千分之五，而且依照规定的100万元与5 000元的对应关系，税务局对商家处罚为100元，原告应得奖励为0.5元。再者，按法律规定，举报自愿，由此产生的费用由自己承担。对于任乐亮在诉状中所提到的“洛阳市国家税务局曾于2006年9月25日向社会公开承诺”中，有“奖励金额下限为10元”的内容。据洛阳市西工区国家税务局有关人员介绍，首先此公告针对范围只有十种发票，并有时效限制，该十种发票已经被新版发票所取代；其次，洛阳市国家税务局当时的部门规章和省国家税务局的文件都已经失效，所以，任乐亮的依据不能成立。综上1元奖励程序合法，不存在任何程序违法行为。

（二）一元奖励的不合情

虽然一元奖励的程序合法，但我们能够明显感受到一元奖励的不合理性。我们为他人做事情，遵守的规则大体可以分为两种，一种是社会规范，另一种是市场规范。⁽¹⁰⁾在社会规范下，我们为他人做事情没有要求任何回报，比如帮他人扶一扶自行车，帮社区打扫卫生等，也许别人的一声谢谢就是我们最大的回报；但市场规范就要求交易双方按照市场的规则制定的物品或服务价格进行交易，设想在帮助别人扶了自行车后，收到一角钱的报酬，该是多么尴尬的场景。同样的，我国《检举纳税人税务违法行为奖励暂行办法》的制定是为了鼓励社会上更多的单位和个人自愿检举税收违法行为，但这仅仅是一种物质奖励，除此之外税务部门是不是应该关注市场规则，对那些将维护税法威严为己任的公民给予精神的鼓励，而不是硬生生的适用市场规则，将维护税法尊严行为的价格确定为一元钱。显然一元奖励严重违背了奖励纳税人的本意，其带来的负面作用和示范效应，不仅会挫伤纳税人护税、协税工作的积极性，更让税务机关的奖励丧失意义。

其次，税务机关在奖励时应当酌情考虑举报人为实施举报行为而产生的必要性支出，给予举报者一种精神上的慰藉。任乐亮冒着高温往返税务局10多次，光车费就花了50元。可以说，付出了一定的举报成本，税务局就应该对这种必需的成本给予一定的补偿。且不说举报者花费的时间、精力成本，单是经济上，也花费了50元，举报成本与奖励款显然是不对称的，举报者的举报成本远远大于了回报。1元奖励，只是一种象征性的奖励，金额偏低既没有起到精神奖励的作用，更没有起到物质奖励的作用，其效果还不如给举报者颁发荣誉证书或者是表扬信所带来的社会效应大，偏低的奖励不仅使举报者在经济上亏本，更会使其失去了监督的积极性和举报的信心。

最后，“一元巨奖”案例的要害其实并不在于奖金金额的大小；要害在于，令人遗憾的是，本案中的当事税务机关并未以此为线索，对销售方乃至该市场以及类似境况的辖区纳税人进行相应的纳税评估，并未以此作为提高我国纳税评估质量的切入点和突破口，更没有向上级税务机关形成可行的“情况反映和评估建议”，从而使纳税人、消费者和税务机关之间形成良性互动机制。其实，我国各级税务机关近年来已经形成了情况反映和经验推广的成功做法⁽¹¹⁾。然而，案例中税务机关草率做法也反映出，我国税收征管乃至纳税评估精细化工程尽管成效显著，但是并未在最基层的税务机关落地生根，更多的还是停留在以完成税收征管任务为目标导向的“面子工程”上，在纳税评估过程中“抓大放小”问题突出，维护税法公平问题并未成为各级税务机关的首要诉求。要根本解决这些问题，对税收征纳关系中“利益相关方”（Stake-holder）的各类纳税评估以及逆纳税评估加以合理规范和引导是至关重要的。

（三）市场社会规范双重准则

关注整个事件，任乐亮执着索要发票及检举商家偷税漏税行为，目的并不是为了获得税务举报奖励，只是期望得到税务机关对其纳税维权意识的认可与支持，属于精神需求的一种；而税务部门的奖励办法中，将所有检举人默认为经济学上的理性人，便以物质方式奖励举报人，不重视纳税人的精神需求，矛盾由此产生。

图15-1　“一元巨奖”中纳税评估主体间的关系

在我们的生活中，社会规范与市场规范往往同时存在，社会规范往往体现着人类社会的本性和共同的需要，一般是友好的，能够为双方带来愉悦，并且不要求得到恩惠一方立刻或价值对等的回报，可以说社会规范下的人更加注重精神满足，受惠对象的一声感谢，或是一个肯定就可以使帮助者获得满足，成为社会规范下的行为新动力；而市场规范则追求效率与公平，交易双方只有一种价值与另一种价值的交换，不夹杂友情与恩惠，相比社会规范以精神满足作为行为指南，市场规范的准则要简单得多，报酬与利益即是市场规范的无上选择。一般我们能够区分运用社会规范和市场规范的场合，比如岳母为未来的女婿准备了丰盛的菜肴，如果女婿为这岳母的辛勤劳动付账，后果会不堪设想；但假使换在餐厅吃饭，宾客与餐馆之间遵循市场规范，女婿付账就理所应当了。

试验证明，市场规范的进入，往往会挤出原有的社会规范。⁽¹²⁾比如加州大学的尤里格尼齐教授和明尼苏达大学的奥尔多吕斯尼切提教授在以色列一家日托公司做的实验，测试罚款是否能有效减少某些家长接送孩子迟到的问题。实施罚款以前，如果家长迟到了，他们会感到内疚，这种内疚督促他们以后准时来接孩子，所以老师与家长之间是在用社会规范来约束迟到现象。实施罚款后，家长们为迟到付了款，就自然地用市场规范诠释迟到行为，自行决定早来还是迟到，并且迟到时的内疚感大大降低。这时社会规范不再起作用，双方都遵照市场规范行动，可以说环境的变化，能够使人们迅速从社会规范下切换到市场规范下。几周以后，日托中心取消了迟到罚款现象，可是家长迟到的人数却增加了，这时社会规范和市场规范都失效了。这个实验揭示了一个不幸的事实：一旦环境变化引入市场规范，那么社会规范会很快被市场规范挤出；相反的，而市场规范退出时，想要重建社会规范又是很困难的。

同样的道理，任乐亮向税务部门检举商家偷税漏税行为，不计成本、不辞辛劳的维护纳税人权利，更多是出于一种责任与使命感，来维护了税法尊严，可以认为是依据社会规范行动；而税务部门依照市场标准，默认所有检举人为经济学上的理性人，所以检举人获得一元奖励的效用理应高于没有奖励的效用，便给予检举人一元的奖励。可就是在税务部门用金钱奖励检举行为的瞬间，检举人意识到税务部门的奖励行为遵循市场规范，即认为纳税人的检举行为就值一元钱，导致任乐亮觉得自己受到愚弄，造成税收征纳双方关系紧张，税收检举奖励没有鼓励检举行为，却起到了相反的作用。

（四）税收检举奖励环节适用准则的思考

从一元“巨奖”的案例中，我们了解不合理的引入市场规范，会引起税收检举奖励起到相反作用，这里假设税务部门在税务检举奖励环节，单一的运用市场规范或社会规范，来考察其能够达到的效果和暴露出的缺陷。

首先来看市场规范，假设税务部门应用市场规范，合理的评估税收检举行为的成本及价值，按照等价交换的原则，直接将举报奖励支付给检举人，我们分析在任乐亮案例及推广实践中，可能会产生什么后果。在任乐亮举报过程中，多次往返税务局，光交通费就超过了50元，如果按照市场规则进行奖励，就算不计劳务成本，任乐亮的举报成本也超过了50元；如果按照举报价值，任乐亮的举报行为不但促进了相关商品的税收得以实现，更使得税务机关能够找到税收工作中的盲点，防止该商家、乃至该类商家进一步的偷漏税行为，长期价值不可估量。所以无论用成本法还是价值法，市场规则下评估出任乐亮举报行为的价值，都远远超过100多元电脑椅所包含的税额；但税务部门给予检举奖励的成本要大于当期因检举实现的税收增收额，则是税务部门所不愿看到的。而且纳税人的检举成本难以评估，如果税务部门补偿检举人必要的检举成本，则可能会诱发市场上的“套利”行为，即纳税人相互举报小额偷逃税款行为，虚列大额举报费用，以套取税务部门的检举奖金，使得税务检举行为真假难辨，难以控制。基于以上，税务部门单纯运用市场规范奖励检举行为是不合适的。

接下来分析税务部门应用社会规范奖励检举行为的情况。由于目前《检举纳税人税务违法行为奖励暂行办法》中，对检举及奖金界限有明确的规定，可以说税务检举环节中，社会规范几乎被市场规范所替代，如同任乐亮这样遵照社会规范行事的检举人已经不是社会的主体，更多的检举人会衡量检举成本与收益，再决定是否检举。如上文所述，社会规范的重构是一个长期且艰难的过程，当市场规范突然消失时，社会规范往往又不能及时建立，导致很多检举人因没有物质奖励而不检举，短期导致检举人减少，偷漏税行为得不到及时揭发，造成税务部门税款的流失。即使从长期来看，检举中的市场规范也不可能完全消失，特别是对于大额检举而言，检举人的检举行为往往伴随着高昂的成本，包括自身及亲人的人身安全受到威胁，财产安全难以保证，工作受到胁迫等，⁽¹³⁾举报人为了自身及家人的发展，不免会衡量举报的成本与价值，如果税务部门只提供精神奖励，这部分大额检举的举报人会倾向于选择沉默，对于税务部门和全社会来说都是一种损失。

综上，税务检举环节适用单一的市场规范和社会规范都是不合适的，我们应当寻找一种更加合理的制度设计，使得税务检举奖励能够真正的推进检举行为，实现制度设计初衷。

（五）税务检举奖励制度改进

根据上文所述，税收检举制度设计，要合理的区分检举人的需求，给予合适的精神奖励或物质奖励。这里提出三条建议，共同构建一种分段分类式的奖励制度，以期提高奖励对税务检举行为的促进效果。

1.精神奖励为主

相比大额税务检举案例，普通检举纳税人税务违法行为案例更为常见，据上文分析，这类检举涉及税收数额普遍不高，如果强行适用《检举纳税人税务违法行为奖励暂行办法》，给予纳税人一定的奖金，那么一元“巨奖”类似的事件一定会再次发生，不利于税务检举工作的长期开展。所以在税务检举奖励中要提高对精神奖励的重视程度，优先将社会规范作为奖励准则，即默认举报者是带有纳税人荣誉感，凭借着一种责任与使命感，无私的付出金钱、时间与汗水，维护国家税法的尊严，因此税务部门应该适用精神奖励的形式，对举报者的作为进行高度评价，除了传统的举报表扬信及证明外，还可以由本级税务部门领导亲自发出感谢信，经过举报者同意后寄送到举报者所在单位或学校，以认同其高尚的行为，同时也帮助其同事或同学提高了纳税意识。其实在同样受到儒家文化熏陶的日本，税务部门就很懂得利用积极纳税的案例进行纳税意识的宣传，包括税务局长在内，几乎所有税务人员每年必须定期上街宣传税法⁽¹⁴⁾，使纳税人感觉自己受到肯定和重视，我国税务举报奖励也应当培养民众的主人翁精神，让纳税人感受纳税的光荣，带有自豪和使命感，自觉维护税法的尊严。如果这种精神奖励使举报人成为了社会道德风尚的典范，那将有助于改善其职业前景。2012年6月，广州托举小女孩的周冲在获得社会广泛认可的同时，也为自己赢得了更好的职业发展前景，广州市相关部门承诺为其推荐工作⁽¹⁵⁾；税务部门的奖励如果能够借鉴相关成功经验，那么税务部门精神奖励的效应还被放大、甚至实体化了、乃至深入人心，效果无疑更好；同时，这也是将财政精神、税务精神由“财政部门的精神、税务部门的精神”转化为“整个社会的财政精神和税务精神”的很好的渠道。

2.奖金申请制度

以精神奖励为主，并不代表忽视物质奖励，英国警方快速破获五千万英镑劫案等案例⁽¹⁶⁾，说明在重大举报案件中，物质奖励往往是促使举报者举报的直接诱因。所以税务举报奖励制度依然要寻求精神奖励与物质奖励的结合，以满足不同举报者的需求。

根据上文的论证，市场规范对于社会规范具有排挤效应，一旦社会规范被打破，就很难重新构建、或者需要很长时间才能重新构建，所以对于依照社会规范行事的举报人，如主动给予其物质奖金，则会其纳入到市场规范下，造成不必要的矛盾。这里设想一种奖金申报制度，即在税务部门查实举报案件之后，并不强制给予纳税人物质奖励，而是提供奖金申报的机会，由举报者自行选择是否接受物质奖励。这样即可在举报者中，区分出应用市场规范行事的个体，有区别的给予奖励。

3.分段奖励制度

这里的分段奖励主要有两方面，第一是时间上分段，第二是奖金上分段。在时间上，由于从举报到查实确认往往存在一个过程，有时这个过程会较长，举报者在等待的过程中会产生种种不必要的猜忌和顾虑，甚至做出重复举报或无理取闹等非理性行为，所以在税务举报当时，就应该肯定举报者的行为，对其进行适当的精神鼓励，待案件查实后，再根据具体情况确定奖励标准，在时间上分段执行举报奖励。另外，根据举报金额的大小，对不同举报者的奖励应有不同的侧重点。对于小额税务举报，原则上不给予物质奖励，在举报者要求物质奖励时，说明《检举纳税人税务违法行为奖励暂行办法》中的具体规定，并指出奖金的低廉，让大多数举报者自觉放弃索要小额奖金；对于大额举报者，税务部门需要提出举报奖励方案，说明举报者拥有申请举报奖励的机会，使其能够综合的考虑举报后的得失，作出合理的判断。

由此，通过一种分段式的奖励制度，可以更合理地将税务举报者，依据他们的举报动机进行分类，使奖励更好地满足不同群体的需求，提高税务举报奖励的正向效果，培养我国纳税人的纳税权利意识，使税法的尊严得到自觉维护。