遗产税的纳税评估

第四节　遗产税的纳税评估

西方世界有句名言：“世界上只有两件事情是不可避免的，一是死亡，二是税收。”而遗产税就是死亡和税收结合的产物，是因人的死亡而发生财产转移时，对相关财产征收的一种税。遗产税是一个古老的税种，当今世界很多国家和地区都在征收。近年来，随着我国改革开放向纵深发展，社会经济发展状况和人民生活水平都有了很大提高。但与此同时，我国的贫富差距问题也在逐渐拉大。贫富差距太大会影响社会稳定，最终将会使经济问题演变为社会问题。我国开征遗产税，对于健全国家税收制度，适当调节社会成员的财富分配，增加政府和社会公益事业的财力，维护国家财政权益，都具有积极的社会意义和一定的经济意义。

专栏14-1

关于我国当前是否开征遗产税的争论

随着我国当前收入差距问题的日益凸显，关于当前我国是否应该开征遗产税的争论也变得越来越激烈。

一、支持我国当前开征遗产税的理由

1.我国目前贫富差距、收入差距不断拉大，开征遗产税可以调节收入差距。

2.有些富人的收入可能属于灰色收入，或者通过种种渠道逃避了税收的调节，遗产税可以发挥其“最终调节者”的角色。

3.虽然美国、中国香港都即将废除遗产税，但同时反对废除的呼声也很高。

2001年初，世界首富比尔·盖茨的父亲威廉·盖茨、世界第二富豪沃伦·巴菲特、“金融大鳄”索罗斯、金融巨头洛克菲勒等800多名美国富翁就曾联名上书，请求议会不应废除遗产税。

他们认为取消遗产税，将使富人的孩子不劳而获，使富人永远富有，穷人永远贫穷。他们还在在2002年2月18日的《纽约时报》上刊登广告：“Please Tax Us.”

威廉·盖茨在其题为《遗产税万岁》的文章中写道：

“取消遗产税将使美国政府在未来十年减少8 500亿美元的财政收入，从而减少政府用于社会保障、教育等领域的财政投入。

今天遗产税只影响了美国不足2%的最富裕家庭，而一旦取消遗产税，全体美国人都要为此付出代价。

财富过于集中有悖社会公平，而且将威胁美国的民主制度。”

二、反对我国当前开征遗产税的理由

1.遗产税是世界公认的较为复杂的税种之一。我国目前开征遗产税可能得不偿失。在日本，从事遗产税和赠予税等财产税的职员约占全部政府职员的7%。1998年，美国遗产税收入为230亿美元，但征收成本却高达460亿美元。

2.我国遗产税的课税对象尚不够成熟。中国民营企业主的年龄人均44岁左右，60岁以上的仅占3.5%，50-59岁的也不过25%，49岁以下的则占70%以上。按预期人均寿命70岁算，我国大规模征收遗产税也要20年之后

3.开征遗产税，不仅会妨碍资本积累、削弱投资，还可能导致资金外逃。美国征收的遗产税使很多富豪痛心，1995年有300多人放弃了美国国籍，改入其他国籍，其中包括福特公司的董事长等名流。

三、我国当前应为开征遗产税做好的准备工作

尽管目前我国开征遗产税的时机尚不成熟，但这并不妨碍我们从现在开始为开征遗产税做准备。第一，为防止民营企业主将财富赠予子女、出现“少儿庄园主”和“少儿企业家”现象，尽早开征赠予税。赠予税作为遗产税的辅助税种，应尽早开征，至少应与遗产税同时开征。第二，着手建立和完善死亡申报制度、资产评估制度、个人收入申报制度和财产登记制度。

资料来源：编者整理得。

从各国的遗产税立法实践来看，无论是实行总遗产税制、分遗产税制，还是混合遗产税制，其遗产税的征收都是以财产所有人遗留的财产价值或继承人分得的遗产价值为计税依据的。而对遗产（财产）进行评估不仅是一项政策性很强的工作，也是一项专业技术性要求非常高的工作。

在国外，为了适应遗产税征收的需要，大多设立了专门的、具有较高权威性和公正性的资产评估机构，并在全国范围内聘请专家及专业技术人员参与资产评估。如在英国，土地由土地评估部门评估；知识产权等无形资产，由资本税收办公室的一个处负责；而对金银珠宝、首饰、文物、古玩、艺术品等，则要聘请专家评估。

目前，我国的市场机制还不健全，财产评估的难度很大。因此，遗产的评估将成为我国开征遗产税的一道技术和制度性障碍。虽然近年来我国的资产评估已经逐步走上了正轨，但是严格说来还处于起步阶段，并且评估的范围还主要限于国有资产和集体资产当中的固定资产和企业产权等，针对个人财产的评估业务还非常有限。而且，我国现行的资产评估制度还不够健全，对个人财产当中的古董、文物、字画、股票等的价值评估几乎无法可依。因此，进一步拓宽资产评估的范围、健全资产评估制度势在必行。

开征遗产税必须核实遗产价值，建立不以营利为目的、公正、高效的个人财产评估制度。这是开征遗产税和降低遗产税课税成本的重要前提条件。目前，可以由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估，并通过立法将接受税务机关委托或进行遗产评估规定为评估机构的一项法定义务。此类评估机构均不得以营利为目的，以保证遗产评估的公允可信。

从长远来看，要搞好遗产税的纳税评估，必须做好以下两方面的工作：

一是要建立权威的评估机构，聘请专家和专业技术人员参加对财产价值的评估。国际上同行的做法是由税务部门建立个人财产评估机构，配备专业税务估价员，联合有关部门和人员来完善遗产的估价工作。在评估的过程中，通过税务部门与纳税人相互协商，最终确定一个双方都能接受的估值。如果双方无法协商一致，则先按税务机关的估价纳税，多退少补。因此，我国可以借鉴国际上的通行做法，借助现有社会上的评估力量，着手建立一个具有权威性的遗产评估机构。当然，也可以聘请社会上的有关机构和人员参与其中。

二是要确定合适的遗产估价方法。对于遗产价值的评估，目前世界各国多采用市场价值原则，即以被继承人死亡时的财产时价作为课征遗产税的税基。但各国也同时规定，如果纳税人不及时申报，估价标准将从高计征。如美国评估遗产时，一般按被继承人死亡时的财产市场价格确定，农场及某些非上市企业使用的不动产、无形资产（主要是知识产权）由国内收入署（the Internal Revenue Service，IRS）资本税收办公室负责评估。金银珠宝、文物、艺术品等聘请专家进行评估。上市公司股票以被继承人死亡当日股价确定。非上市公司股票的价格根据企业资产、企业利润、股票市场行情、持股比例大小等因素综合评估。新加坡的遗产评估的基本原则，也是以被继承人死亡时的财产市场价为准。德国在遗产估价时，对土地、房屋等不动产按市场价值估价。上市交易的有价证券按继承发生时的市场交易价格估定，未上市公司的股票按公司平均收益率估价。珠宝首饰、高档艺术收藏品由专门鉴定单位估价。总之，未来我国遗产税的评估应以市场价值为主，即以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的税基；同时，针对不同类型的遗产采用市场法、成本法、收益法等多种估价方法。

关键概念

估税标准　估税不足　离散系数

复习思考题

1.简述美国财产税在其地方财政中的地位和作用。

2.简述估税不足所造成的影响。

3.简述财产税中离散系数的计算原理。

4.简述美国财产税的估税方法。

5.简述我国遗产税纳税评估需要做好的准备工作。

【注释】

(1)Glenn W.Fisher，The Worst Tax？A History of the Property Tax in America（Lawrence，Kans.：University Press of Kansas，1996），210.

(2)U.S.Bureau of Census，Financial Statistics of State and Local Governments：1932（Wealth，Public Debt，and Taxation）（Washington，D.C.：GPO，1935）.美国联邦政府曾经分别于1798年和1813年先后两次课征过财产税。而且，根据美国《宪法》对直接税的要求，当时还在各州之间进行了分配。参见：Dall W.Forsythe，Taxation and Political Change in the Young Nation，1781-1833（New York：Columbia University Press，1977）.

(3)U.S.Bureau of the Census，Statistical Tables，Public Elementary＝Secondary Education Finances：1997-98（Government Division），4.

(4)但是，目前在美国的联邦政府、州政府和地方政府之间还有政府间转移支付税。

(5)财富比收入更加集中，是美国社会中的一个重要事实。美国人口中最富有的1%拥有美国经济30%的财富，而收入最高的1%在总收入的比重却只有20%。参见：Javier Diaz-Gimenez，“Dimensions of Inequality：Facts on the U.S.Distribution of Earnings，Income，and Wealth，”Federal Bank of Minneapolis Monthly Review　21（Spring 1997）：3-21.

(6)根据财产税的税制结构，财产税对地区开发和重建可能还会产生抑制作用。

(7)Richard Almy，“Rationalizing the Assessment Process，”in Property Tax Reform，ed.George Peterson（Washington，D.C.：Urban Institute，1973），175.

(8)一个有趣问题是关于活动房屋的。活动房屋是不动产还是个人财产呢？美国各州所使用的规则包括永久基地、有无轮子或车轴、有无高速公路执照等，但没有一般意义的区分方法。

(9)John L.Mikesell，“Patterns of Exclusion of Personal Property from American Property Tax Systems，”Public Finance Quarterly　20（Oct.1992）：528-42.

(10)John H.Bowman，George E.Hoffer，and Michael D.Pratt，“Currents Patterns and Trends in State and Local Intangibles Taxation，”National Tax Journal　43（December　1990）：439-50.

(11)美国和加拿大对财产税的税基确定采取的是即期价值法，但是除此之外，还有别的方法。例如，英国就是以土地和建筑物的年均租金为税基的（即“不动产税”）。还有一些国家是以土地或建筑物的面积作为税基的。Eckert，Property Appraisal，7。

(12)现在，抵押贷款的住宅评估越来越多的使用计算机模型、通过自动系统来进行。这些计算机模型是由联邦全国抵押贷款协会和联邦住宅抵押贷款公司提供的，用于对抵押贷款价值进行快速评估。这种评估的成本要远远低于传统的机构评估。这种方法通过挖掘有关社区中住宅售价的信息，并将这些信息和正在评估的对象进行比较。作为金融中介机构，联邦全国抵押贷款协会和联邦住宅抵押贷款公司，主要从事为由各家机构发起的抵押贷款的取得、包装组合和担保工作。这种评估主要是为了检验被评估财产建议交易价格的合理性，以证明，如果贷款出现问题，被购买的财产有充足的价值来为贷款人提供担保，因此很少要求具有很大的精确性。但是，原则是要与其他评估保持一致，包括要与财产税的估税保持一致。Patrick Barta，“Lenders Tout Home Appraisals by Computers；Human Appraisers Demur，”The Wall Street Journal，20 July　2001，B1，B3.

(13)例如，这些之外的因素可能会包括一些个人财产和一些向销售商的特别融资。

(14)如果一项估税价值为75 000美元的财产却销售了300 000美元，那么我们可以理所当然地认为，这项财产的估税价值要大大低于其在当前的市场价值。因此，对一项财产当前市场价值的评估是需要进行检验的，也是可以进行辩驳的。

(15)John H.Bowman and John L.Mikesell，在“Assessment of Agricultural property for Taxation，”Land Economics　64（February　1988）：28-36.一文中指出，使用价值评估法有利于提高财产评估中的一致性。但是，许多研究都对这些法律对土地使用的实际影响和这些法律的基本目标提出了质疑。例如，可以参见：David E.Hansen and S.I.Schwartz，“Landowner Behavior at the Rural-Urban Fringe in Response to Preferential Taxation，”Land Economics　51（November　1975）：34-54.。

(16)在财产评估的过程中，除了价值的标准评估之外，还可以使用统一的管理公式来作为管理的目标。在这种体制中，所要考察的，并不是一项财产的评估价值是否等于市场价值或者是否与市场价值相一致，而是要考察这个公式是否正确的运用于了一项具体的财产。在这种评估体制中，财产的所有人其实是不可能知道自己的财产是被低估了还是被高估了的，因为，一项财产的所有人并不知道这个评估标准对别的财产的适用情况。如果财产所有人的这项财产的价值得到了正确评估，而其他财产的价值却被低估了，那么在这个评估体制中，财产所有人的这项财产其实是被高估了。对于一项财产的所有人来说，除了对课税单位的所有财产都进行重新评估之外，唯一可行的验证方法就是检验这个公式对自己财产的适用情况。

(17)加利福尼亚州和佛罗里达州实行的都是全面调整增长的方法，但只有当财产异手时，才会在财产之间进行调整。Allen Manvel指出，是财产评估质量的急剧下降导致了这种评估方法的产生。参见：“Assessment Uniformity—and Proposition　13，”Tax Notes　24，（August　27，1984）：893-95.

(18)Alleghency Pittsburgh Coal Co.v.County Commission of Webster County，West Virginia，109S.Ct.633，判决于1989年1月18日。

(19)Stephanie Nordinger，Petitioner v.Kenneth Hahn，in His Capacity as tax Assessor for Los Angeles County，112 S.Ct.2326.

(20)单一家庭的非农业用房被用作财产估税中的一个标准，因为几乎在每个估税地区中都包含几所这样的房屋，而且这种财产比其他类型的财产更具有内在一致性。此外，在比较期内，市场上通常也有许多关于这些财产的交易可供比较。

(21)U.S.Bureau of the Census，Census of Governments　1982，Vol.2，Taxable Property Values and assessment—Sales Price Ratios（Washington，D.C.：GPO，1984），50.

(22)然而，趋于僵化的财产税法定税率的上限规定和财产估税价值不足的问题纠缠在一起，会使税收收入减少的幅度超过法律条文中规定的情况。

(23)在这个过程中其实还有一个圈套。如果法定税率为，一项财产的估税比率为25%。有些人上诉认为，应当将这项财产的估税比率提高到法定水平。然而，美国最高法院观点却不认为是这样的.参见：Sioux City Bridge Co.v.Dakota County，260 U.S.441，43 S.Ct.190，67 L.Ed.340（1923）。

(24)John Shannon，“Conflict Between State Assessment Law and Local Assessment Practice，”in Property Taxation—USA，ed.Richard W.Lindholm（Madison：University of Wisconsin Press，1969），45.

(25)离散系数，是各项财产的估税比率偏离估税比率中位数的绝对值，除以中位数，再乘以100的结果。

(26)有些分析师通过计算同一地区中与价格相关的差分情况（the intra-area price-related differential），来对与财产相关的不公平状况进行检测。价格相关差分（the price-related differential，PRD），等于用辖区中样本财产估税比率的平均值，除以辖区中所有样本财产的估税价值与所有样本财产销售价格的和相比的结果。价格相关差分如果大于1.00，表明高价值财产的估税价值被相对低估了；如果价格相关差分低于1.00，则表明高价值的财产被相对高估了。前者是经常会出现的问题。

(27)“IA AO Standard on Ratio Studies，”Assessment Journal　6（September/October　1999）：60.

(28)参见：Illinois Department of Revenue，Findings of the　1994 Assessment/Sales Ratio Study，PTAX-1007（R-11/96）（Springfield，Ill.：State of Illinois，1996）。

(29)John H.bowman and John L.Mikesell，“Improving Administration of the Property Tax：A Review of Prescriptions and Their Impact，”Public Budgeting and Financing Management　2（November　2，1990）：151-76.

(30)U.S.Bureau of the Census，Census of Governments　1992，Vol.2，Taxable Property Values，No.1 Assessed Valuation for Local General Property Taxation（Washinton，D.C.：GPO，1994），D-1-D-3。

(31)在库克县，财产评估的程序是这样运作的：在2000年，评估芝加哥的财产；在2001年，对南郊的财产进行评估；在2002年，对北郊的财产进行评估；在2003年，再对芝加哥的财产进行重新评估，依此类推。参见：John E.Petersen and Kimberly K.Edwards，“The Impact of Declining Property Values on Local Government Finances，”Urban Lnad Institute Research Working Paper Series，Paper　626（March　1993）：49.

(32)并不是所有住宅的价值都会上升，也并不是市场中所有财产的价值都会向着相同的方向变化。在波士顿地区，“在1992年的高收入城镇威利斯里，单间住房的销售下降了2.2%，而中等住房的价格却上涨了8.6%。而在附近的中低收入城镇马尔丹中，单间住房的销售增长了8.3%，而中等住房的售价却下降了2%。”——Christopher J.Mayer，“Taxes，Income Distribution，and the Real Estate Cycle：Why All Houses Do Not Appreciate at the Same Rate，”New England Economic Review（May/June　1993）：40。可见，财产评估中同一比例的调整并不能取代为了促进公平的再调整。

(33)Eckert，Property Appraisal，chaps.6-13.

(34)回归分析估测会间接的应用于对财产销售价值的比较，但即使没有回归方程，也可以使用这种方法。

(35)国务院2009年政府工作报告，中国政府网http://www.gov.cn/.

(36)商品房销售面积和销售额增长情况（2009年1-3月），国家统计局http://www.stats.gov.cn/.

(37)容积率，是指一个小区的总建筑面积与用地面积的比率。

(38)国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知，国办发［2005］26号.

(39)自百度乐居，http://esf.baidu.com/bj/jysf.php.

(40)财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知，财税［2008］137号.

(41)财政部国家税务总局住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知，财税［2010］94号.

(42)中华人民共和国营业税暂行条例，国务院令第138号.

(43)关于调整个人住房转让营业税政策的通知，财税［2009］157号.

(44)国务院办公厅关于进一步做好房地产市场调控工作有关问题的通知，国办发［2011］1号.

(45)中华人民共和国契税暂行条例，国务院令［1997］第224号.

(46)财政部国家税务总局住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知，财税［2010］94号.

(47)国务院办公厅关于促进房地产市场平稳健康发展的通知，国办发［2010］4号.

(48)孙莹，罗新波，焦爱英.“限购令”对房地产市场和住房消费行为的影响.中国市场，2011（48）.

(49)地产中国网house.china.com.cn.

(50)表中数据均来自各地政府门户网站。

(51)国家税务总局关于印发《纳税评估管理办法（试行）》的通知，国税发［2005］43号.

(52)税务总局试行评估系统，遏制二手房“阴阳合同”，人民网http://finance.people.com.cn/money/GB/17549670.html，2012年3月31日.

(53)白彦锋.我国房产税改革中的风险问题研究.中国财政经济出版社，2011.

(54)刘慧平.行业纳税评估模型构建问题研究.湖南税务高等专科学校学报，2010年06月（3）.

(55)白彦锋.美国财产税的估税周期与估税方法.涉外税务，2010（2）.