智力资本有取代无形资产的趋势

五、无形资产与智力资本关系研究：智力资本有取代无形资产的趋势

虽然无形资产与智力资本是两个不同的概念，但在其内涵和外延上，两者又具有千丝万缕的联系。有学者甚至将两者等同。1998年5月，在北京举办了智力资本与教育观念的转变研讨会，从此拉开了我国智力资本研究的序幕。几年来，国内智力资本会计的研究和应用仍在探索之中，其研究主要集中在以下几个方面：（1）智力资本的内涵与外延；（2）智力资本会计的理论基础；（3）智力资本的会计计量方法；（4）智力资本的会计核算；（5）智力资本的会计报告。

（一）智力资本的内涵与外延

我国研究者从不同的角度研究智力资本的概念，主要有以下三种观点：

1.无形资产观

此种观点认为，智力资本是“使公司得以运行的所有无形资产的总称”，具体包括市场资产、知识产权资产、人才资产、基础结构资产四大类。我国不少研究者主张重建无形资产会计体系，或者将原有的无形资产会计发展成为知识资产会计，核心竞争力会计。如谭劲松，（1999），唐雪松（1999），汤湘希（2003）等。

2.知识资源观

此种观点认为，智力资本是企业提高生产效率、获取超额收益所必需的技能、诀窍、经验和创新能力以及各种生产要素的有效结合方式等知识资源（郝丽萍，黄福广，1999；张小红等，2007）；智力资本的本质是企业组织的综合智能（组织智力）系统，是能为企业组织创造价值的技能、知识、经验、惯例及其有机整合（邓春华，2005）。

3.创新能力观

此种观点认为，智力资本是指那些具有较高智商和专业知识并具有创新能力的智力型人才的价值表现，智力作为资本具有创造新价值的功能（李玲，2000；朱学义，2004；张小红等，2007）。

至于智力资本的构成，我国学术界主要有两种基本观点：一是智力资本综合要素观。尽管各自表述的具体构成要素不尽相同，但都认为智力资本是由人力资本以及由智力派生的相关软资产综合构成的（傅元略，2000，2002；程宏伟，2001等）。张小红（2007）将智力资本分为从人力资本、智力成果、知识产权到智力资产依次递进的四个层次，是对智力资本综合要素观的创新。二是智力资本单一要素观。该观点认为智力资本仅指人力资本中的人才资本（如企业家、具有较高智商和专业知识并具有创新能力的人），是人力资本的高级形式（谭劲松等，1999，2001）。

（二）智力资本会计的理论基础

部分研究者认为，现代企业契约理论和知识经济时代智力资本稀缺可以推演出智力资本会计的理论基础，即财富与智力合作（或资本与劳动合作），智力资本所有者应与实体资本所有者共同享有企业的剩余索取权。因此他们认为在智力资本会计研究中应突出企业智力资本所有者的权益，探索其利益分配问题（谭劲松等，1999，2001）。还可推演出“有形资产＋无形资产＋知识资产＝负债＋所有者权益＋劳动者权益”^[14]的基本会计方程式。另有研究者认为，智力资本会计是以企业资源基础理论、核心能力理论以及企业知识理论为基础的一个实际运作层面的概念，智力资本代表着企业的战略性资源、核心能力与知识（冉秋红，2007）。

（三）智力资本的会计计量方法

智力资本的会计计量方法可分为财务计量和非财务计量两大类，但由于智力资本的无形性，大多数方法都采取财务和非财务计量相结合的指标评价法。范徵（2000）提出了智力资本的模糊评价指标体系。谭劲松等（2001）从保障智力资本所有者的权益的角度，提出了评估智力资本讨价还价的计量模式。黄萍（2006）介绍了智力增值系数法、直接评估法、市账率法以及斯堪的亚“导航器”模型等四种方法。

（四）智力资本的会计核算

为了保证现有的财务会计体系不受影响，谭劲松等（2001）认为，传统的财务会计核算的内容不应再重新组合，并从初始计量、价值变化、相关支出三个方面阐述了智力资本进入会计信息系统的账务处理思路，同时还对智力资本会计核算中应设立的“智力资本”、“智力资产”等账户进行了解释。朱学义等（2004）认为，对智力资本会计体系应从资产和权益及其分配体系等方面进行设计，将其融入现行财务会计制度体系中。佟爱琴等（2007）以智力资本与物质资本“共同治理”的企业理论为背景，认为智力资本作为资本价值运动过程的一部分及参与企业剩余价值分配的基础，应该对其进行摊销，并对智力资本摊销的会计处理进行了初步探讨，这是对完善智力资本的会计核算的有益探索。

（五）智力资本的会计报告

至于智力资本的会计报告，一致的看法是，受传统财务会计模式的影响，智力资本会计信息难以纳入财务报表内进行反映和报告，又无法通过表外披露的方式有效传递，这造成了我国企业智力资本信息的披露严重不足（董必荣，2005）。至于智力资本信息的披露方式，大多数学者主张近期可以在原有资产负债表内增设智力资产与相对应的智力资本项目，将智力资本财务信息在会计报表中反映，同时鼓励企业通过表外披露的方式对外充分披露智力资本信息。长远来讲，需要靠智力资本理论的完善、利益相关者会计的构建和智力资本信息披露准则体系的建立来完善智力资本会计信息的披露（杨政等，2007）。张丹（2008）通过实证研究发现我国上市公司年度报告中有关人力资本、组织资本与客户资本等智力资本信息的内容已经存在，并且企业越来越愿意披露智力资本信息，企业对智力资本信息的披露对市价影响显著，智力资本信息的披露具有行业差异。在此基础上，张丹提出了通过年报形式来发展与规范我国智力资本的会计报告的建议。