税法与会计准则收入确认差异分析

税法与会计准则收入确认差异分析

张晓梅

近年来，随着新《企业会计准则》的发布和实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化。同时，在税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对增值税、企业所得税等相关税收法规作出了一些调整。由此使得会计制度及相关准则中就收入确认、计量标准与相关的税法规定产生了某些差异。由于会计与税收目的不同，其处理原则也不同。企业在会计核算时，应当按照会计准则及相关会计制度的规定对收入进行确认、计量记录和报告；在计算纳税时税法与会计制度及相关准则规定的确认、计量标准不一致的，不得调整会计账簿和会计报表相关项目的金额，只做纳税调整处理。现就企业收入确认过程中的会计与税法处理差异分析如下：

一、商品销售收入差异分析

（一）销售商品收入的会计处理

根据《企业会计制度》及《企业会计准则-收入》第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：［1］企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；［2］企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；［3］收入的金额能够可靠地计量；［4］相关的经济利益很可能流入企业；［5］相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

由此我们可以知道会计上确认收入注重的是“风险和报酬的转移。”根据收入准则的解释，商品所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废而可能形成的损失。商品所有权上的报酬，则是指商品中包含的未来经济利益。应当指出的是，这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬，那些对商品影响较小的风险和报酬不影响收入的确认。

（二）差异分析

税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。按照《增值税暂行条例》及其实施细则规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：［1］采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据的当天；［2］采用托收承付和委托收款方式赊销货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；［3］采用赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；［4］采用预收货款方式销售货物，为货物发出当天；［5］委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；［6］销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；［7］视同销售货物的行为，为货物移送的当天。并且我们国家增值税实行以票控税，只要开具了增值税专用发票，不论是否符合以上规定均要缴纳增值税。同时，由于企业所得税实行法人所得税制，计税依据是经过纳税调整后的利润，其和会计对收入的确认差异主要表现为企业对资产的处置问题，企业资产发生内部处置时会计和税法均不确认收入，而资产外部移送时会计处理中有些视同销售确认收入，有些情况不确认收入，可在计算应纳税所得额时均要确认收入。并且《企业所得税法》与会计制度及相关准则对收入的确认原则规定也存在差异。《企业所得税法》规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：［1］商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；［2］企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；［3］收入的金额能够可靠地计量；［4］已发生或将发生的成本能够可靠地计量。其与会计确认收入的差异主要是不再考虑相关的经济利益是否可能流入企业。

企业会计制度在确认收入时，遵循“实质重于形式”的原则，需要会计从业人员的职业判断，侧重于收入的实质性实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。税收上虽然也强调“实质重于形式”原则，但尽量减少“选择、判断”的余地，以方便税务管理，体现公平。同时，税务人员很难对会计从业人员的职业判断的合理性做出裁定。另外，税法上更注重完成交易的法律要件，只要发生应税行为，不论企业是否作销售处理，都要按照税法规定计征税款。税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”，不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业的经营风险，由企业的税后利润来补偿，国库不享有企业的所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险。例如采取直接收款方式销售商品，销售方只要取得索取销售额的凭据，即使并未收到货款，也要申报交纳增值税和消费税。客户由于信誉等原因拖欠货款，那是价款结算问题，国家不承担企业经营中的风险。在税前扣除前提是要报批。正是由于企业会计制度及相关准则与税法出发点不同，目的和角度不同，形成了两者对收入的确认产生了较大差异。

二、提供劳务收入的差异分析

（一）提供劳务输出收入的会计处理

《企业会计制度》和《企业会计准则-收入》对提供劳务收入的确认做出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定。

1.不跨年度劳务收入的确认

对于劳务的开始和完成属同一会计年度时，按照完成合同法，即在完成劳务时，按合同发票金额确认收入。

2.跨年度劳务收入的确认

对于劳务的开始和完成分属不同会计年度时，应区分以下两种情况分别进行处理。

（1）在资产负债表日，劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入。劳务结果能够可靠估计的判断标准如下：［1］劳务总收入和总成本能够可靠地计量。［2］与交易相关的经济利益能够流入企业；［3］劳务的完成程度能够可靠地估计。

（2）在资产负债表日，劳务结果不能可靠估计。［1］如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同金额结转成本，这种处理方式不产生利润。［2］如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿金额确认劳务收入并按已发生的实际劳务成本结转成本。［3］如果预期劳务成本全部得不到补偿，则不应确认收入，但应将已发生本确认为当期费用。

（二）差异分析

与会计制度及相关准则相比，税法对劳务的规范比较简单。按照《企业所得税法》规定，纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。建筑、安装、装配工程机提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。为其他企业加工，制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

由此可知会计制度及相关准则和税法对不跨年度劳务收入的确认是一致的，而对跨年度劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种经营风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险，因此，税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的，只要是企业从事劳务就必须确认收入。

三、利息收入的差异分析

（一）利息收入的会计处理

会计制度及相关准则规定，利息收入只要符合以下两个条件就可以确认；

1.与交易相关的经济利益能够流入企业。

2.相关的收入和成本能够可靠地计量。

（二）差异分析

税法对利息收入分为企业贷款利息收入和国债利息收入两种，对企业贷款利息征收所得税，对国债利息免征所得税。

四、使用费收入差异分析

（一）使用费收入的会计处理

会计制度及相关准则规定，使用费收入应该按有关合同协议规定的收费时间和方法确认使用费收入。如果合同规定使用费一次性支付，而且无须提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用费分期支付的，应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。

（二）差异分析

税法对使用费收入没有明确的规定，但是可以参考有关租赁收入的有关规定：“纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入承租方应相应分期摊销租赁费”。从这个规定可以看出，对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期分期确认收入，这基本和会计的规定是一致的，但是税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认收入，这是和会计规定不一样的。

五、其他收入差异分析

（一）政府补助收入差异分析

1.政府补助收入的会计处理

政府补助收入是指企业按规定实际收到的补助收入（包括退还的增值税），或按销售或工作量等和国家的规定的补助金额计算并按期给予的定额补贴。

政府补助收入的会计处理还应注意下列问题：［1］企业实际收到即征即退，先征后退，先征后返的增值税，借记“银行存款科目，贷记“营业外收入”科目。对于直接减免的增值税，借记“应交税金-应交增值税（减免税款）”，贷记“营业外收入”科目。［2］政府补助收入仅核算减免或返还的增值税，对企业实际收到的即征即退，先征后退，先征后返的营业税，消费税，借记“银行存款”承租，贷记“营业税金及附加”科目，对于直接减免的营业税、消费税，不作账务处理。

2.差异分析

按照税法规定，对企业减免或返还的流转税（含即征即退，先征后退），除国务院、财政部，国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对于直接减免和即征即退的，应当并入企业当年利润征收企业所得税；对于先征后返和先征后退的，应当并入企业实际收到返还税款年度的企业利润征收企业所得税。

（二）技术转让费的差异分析

1.会计处理

企业因技术转让而收取的款项，应作为“其他业务收入”处理，与转让技术有关的成本，费用，作为其他业务支出处理。转让净收益在损益表中“其他业务利润”项目中反映。

2.差异分析

税法规定。企事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的技术咨询，技术服务，技术培训的所得，年净收入在500万元以下的、暂免征收的企业所得税。超过500万元的部分，依法减半征收企业所得税。并且企事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的技术咨询，技术服务，技术培训的所得免征营业税。

（三）代销收入的差异分析

1.代销收入的会计处理

（1）视同买断。即由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的贷款，实际的售价由受托方自由决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认销售收入，受托方也不作购进商品处理，只在备查账上登记商品规格数量等。受托方将商品销售后，按实际售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。

（2）收取手续费。即受托方根据所代销商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，它的主要特点是：受托方通常按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入，受托方在商品销售后，按收取的手续费确认收入。

2.差异分析

税法对代销这种销售形式有严格的规定，增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均应视同销售”，同时规定：“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入”。也就是说税法承认上述第一种形式，对第二种收取手续费的形式，税法是不予确认的，仍然按照销售货物征收税款。

（四）售后回购业务差异分析

1.售后回购业务的会计处理

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新购回这批商品的一种交易方式。售后回购是否按销售、回购两项业务分别处理，主要看其是否符合收入确认的条件。售后回购业务与收入确认的第二个条件，即“企业既没有保留通常与商品所有权有关的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”不符。因此，会计实务中，对售后回购一般情况下不应确认收入。按照实质重于形式原则，售后回购业务应视同融资处理。

2.差异分析

售后回购业务在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务处理。事实上，企业在销售时还需按规定开具发票，并收取价款，这本身就已构成计税收入的实现。

（五）折扣方式销售差异分析

1.折扣方式销售的会计处理

折扣方式销售包括商业折扣，现金折扣以及销售折让。商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的扣除，商业折扣是企业常用字促销主段。企业为了扩大销售，占领市场，对于批发商往往给予商业折扣，采用数量越多，价格越低的促销策略，商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的一种手段，不需在买卖双方的任何一方做账反映。现金折扣，是指债权人为了鼓励债务人在规定期限内付款，而向债务人提供的债务扣除，它通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，企业了鼓励客户提前偿付货款与债务人达成协议，债务人在不同折扣期限内付款享受不同比例的折扣，现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，销售折主上可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后，发生在收入确认之前的销售折让，其处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予客户价格的减让，对于发生在收入确认之后的销售折让，企业应在获得税务部门开具的红字发票通知单，并开具了红字增值税专用发票后冲减当销售收入。

2.差异分析

税法对采取折扣方式销售的规定，作出了明确规定，折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除。销售折扣发生在销售之后，是一种融资性质理财费用，不得从销售额中减除，销售折让的规定则与会计制度及相关准则规定一致，可以折让后的货款为销售额。

（六）在建工程试运行的入差异分析

1.在建工程试运行收入的会计核算

按照会计制度及相关准则的规定，工程达到预定可使用状态前进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定使用状态前所取得的试运转过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售或预计售价冲减工程成本。

2.差异分析

税法和企业会计制度及相关准则对在建工程试运行收入的处理是不一致的。这主要是由于两者对固定资产的计价原则有差异所造成的。企业所得税暂行条例及实施佃则规定：“自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。”税法以固定资产竣工的时间作为固定资产的计量标准。这是与会计规定所不一致的，因为竣工使用不一定是达到了预定可使用状态。比如一些需要试生产的固定资产开始使用时并不敢肯定就一定能运行成功，因此会计从谨慎性原则出发把这一期间的费用和收入也作为固定资产的成本，而从税法防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行所得产品的销售作为收入处理，以防止国家税款的流失。

（七）非货币性交易应税收益差异分析

1.非货币性交易的会计处理

非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。按照会计制度及相关准则的规定，非货币性交易应区分是否具有商业实质，按下列原则进行会计处理。符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；

在不涉及补价的条件下，若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。支付补价的，按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在同时换入多项资产的情况下不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

不符合公允价值计量条件的，企业发生非货币交易时，应以换出资产账面价值，加上应支付的相关税，作为换入资产入账价值。在非货币性交易中如果发生补价，应区别不同情况处理；支付补价的，应以换出资产账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。收到补价的按换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益（或减去损失）和应支付相关税费，作为换入资产入账价值。

2.差异分析

非货币性交易在会计上不确认收入，但按照现行税法的规定，非货币性交易双方均要作视同销售处理。如果换出的是存货，应计算增值税销项税额，其存货的销售价格，应参照，同期同类产品的市价销售价格；没有参照价格的，以成本加合理利润的方法组成计税价格，如果换出的是不动产，应按计税价依“销售不动产”税目缴纳营业税；所得税方面：按照公允许价（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认当期所得。非货币性交易涉及补价的，对于收到补价的一方，在确定资产转让损益时应注意：由于补价是换出资产的公允价值大于换出资产的账面价值而取得的。因此，对换出资产已确认计税收入和相应的应纳税所得额，对补价收益就不应再计入应纳税所得额，否则就是会重复计算收益，已计入“营业收入”科目补价收益应调减应纳税所得额。

同时，在具体业务的处理中也存在一些细微差异，如：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外，在会计处理中不确认收入，在计算增值税时要确认收入计提销项税金，在计算所得税时视同内部处置，不征企业所得税；企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，在会计核算时不确认收入，而在计算增值税时要确认收入，在计算所得税时视同内部处置不缴纳所得税；将购买的货物无偿赠送他人，在会计处理中不确认收入，在计算增值税时视同销售，计提销项税，缴纳所得税时视同销售征收企业所得税；将外购的货物用于非应税项目（企业内的），会计不确认收入不视同销售，但计算增值税时需进项税转出，在缴纳企业所得税时不视同销售，不征企业所得税；将外购的货物用于集体福利和个人消费，会计不确认收入，计算增值税时不视同销售，须做进项税转出，在计算企业所得税时视同销售，征收企业所得税；将自产、委托加工的货物无偿赠送他人或用于市场推广，交际应酬，会计不确认收入，计算增值税时须视同销售，计提销项税金，计算企业所得税时视同销售，征收企业所得税。

综上所述，由于会计与税法是两个不同的经济范畴，它们分别遵循不同的原则和方法，规范不同对象，因此，在同一企业同一会计期间会计与税法之间在收入确认方面的差异是客观存在的，企业应按会计处理规定确认收入，按税法规定计算纳税。就如同企业发出商品收讫货款，同时开具了增值税专用发票，但如果企业还保留与商品所有权上的主要风险时，企业的会计处理为“借：银行存款，贷：其他应付款，贷：应交税金—应交增值税（销项税额）”，即企业不确认收入，而应按税法规定计算缴纳增值税。

参考文献

1.《中华人民共和国发票管理办法释义》。

2.王建平：《代开增值税发票：一项应终结的制度》，《中国税务报》2011年5月18日。

3.徐伟、胡海啸、时文宜：《“障眼法”代开发票害人害己》，《中国税务报》。

作者单位：天水市麦积区国税局

写作时间：2012.5