劳务收入差异的利用

财务会计与税务会计的差异，包括收入差异和支出差异两方面。这种差异使企业的利润总额与应纳税所得额发生差异。即：

应纳税所得额＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

为此，首先需要了解财务会计与税务会计之间到底有些什么差异；其次，通过差异分析来获取节税的途径和方法；再次，通过差异分析以避免因缴错了税而遭受损失。

差异性分析，是纳税人在节税工作中的一种最基本的方法。这之中，财务会计与税务会计的差异，又常常是被利用的主要方法之一。

一、财务会计与税务会计为什么会有差异

在发达的市场经济国家，其法律体制分为大陆法系（成文法、制定法）和英美法系（判例法、普通法、法官法）两大类，不同的法律体制对会计制度和税收法规的要求不尽一致。大陆法系的主要特点是，政府要求税法和会计原则相统一，对企业会计与财务报表的规定是税法的重要组成部分。英美法系的主要特点是，会计活动依据公认会计原则进行，企业要公开其财务报告，而公认会计原则是由民间职业会计团体制定的，故税法与会计制度之间存在较大的差异，由此便形成了财务会计与税务会计的格局。因此，在这些国家中，企业日常均按会计准则要求编制会计报表，只有在核算税收时，才按税法编制纳税申报表，进行税务会计的处理。

二、财务会计与税务会计的差异

在我国，财务会计规定与税法规定始终存在着或多或少的差异，因而时有矛盾。但随着市场经济的深入，税务会计也逐渐为人们所认识，特别是在有了节税认识之后。

税务会计的目的与财务会计的目的不同。财务会计主要向投资者和债权人提供有关资产、负债和所有者权益等方面的信息，处理的是企业与股东和债权人之间的关系。而税务会计主要是向税务机关提供有关应纳税款方面的信息，处理的是国家与企业之间的关系。

图8 - 1税务会计与财务会计的联系与差异

三、如何利用税务会计与财务会计的差异来进行节税呢

这主要包括：会计收入与应税收入的差异，会计收益与应税收益的差异，永久性差异和时间性差异，经营所得与资本所得，投资收益确认的差异，税款费用与应纳税额等。下面将逐一介绍。

四、列支不完全等于扣除

在税收实务中，特别是在所得税实务中，纳税人常常会碰到“列支”或“不予列支”、“扣除”或“不予扣除”的问题。这之中，“列支”不等于“扣除”。

（一）列支与扣除是两种不同法律范畴的术语

1．“列支”是会计法律法规的规范用语。“列支”的意思是：安排到某个会计科目中支出。而“不予列支”的意思则是：不能安排到某个会计科目中支出。譬如，会计法规定：公司、企业进行会计核算，不得“随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益。”因此，会计法规定的是某项支出是否可以在某个会计科目中“列支”。

2．“扣除”是税收法律法规的规范用语。它常用在计算应纳税所得额时。“扣税”的意思是：从总额中减去。而“不予扣税”的意思则是：不得从总额中减去。在计算应纳税所得额时，对有些费用损失项目，有是否允许“税前扣除”的税法规定。因此，税法规定的是某项支出是否可以在计算应纳税所得额时“扣除”。

（二）作用对象不同

从“列支”和“扣除”的作用对象上看，“列支”与否影响的只是企业的会计处理方法，并不考虑已纳税额是如何计算的；而是否可以“税前扣除”，则只涉及应纳税收入额的计算和调整，并不涉及会计处理方法。譬如，工资费用超过计税工资标准部分，属于不得在税前扣除的项目，在相关的纳税申报表中予以调整；但其不超过财政等部门核批工资总额，且其会计处理无误的，无须进行账务调整。

（三）计算公式不同

企业利润（会计利润）与应纳税所得额的计算公式不同：

1．企业利润=收入总额－允许列支的成本费用和损失

2．应纳税所得额=收入总额－允许扣除项目金额

企业利润与应纳税所得额之不同，盖因于“列支”与“扣除”的内容在计算口径及计算时间上的不同，而有所差异之故。

（四）税法规定与会计规定的计算口径不一致

税法规定与会计规定的计算口径不一致，并不是法律规定上的矛盾所致，而是因其服务的对象、实现的目的不同所致，因此，不需要两种法律的协调，仅需要在缴纳所得税时，进行必要的纳税调整就可以了。“不予税前扣除”并不一定就是“不予列支”。按税务机关的税法规定执行，并不否定财政部门对会计事项的批复。

（五）“列支”与“扣除”相等的条件

只有满足以下条件之一时，“列支”与“扣除”才能相等：

1．有会计规定，而无税法规定。

2．税法规定与会计规定一致。

会计收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。它是按照会计制度的规定确认与计量的收入。而应税收入则是指按照税法规定确认与计量的收入。会计收入与应税收入在内容上并无实质性的区别，但由于确认收入的依据不同而有差异。此种差异包括：由于确认时间不同而形成的差异和由于计算口径不同而形成的差异。具体说来，包括如下三个方面：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权产生的收入和建造合同收入等。本节先介绍销售商品收入。

一、销售商品收入的确认

1．会计制度规定，销售商品的收入只有同时符合以下4项条件时才能加以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

（3）与交易相关的利益能够流入企业；

（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

2．与会计制度相对应，该类收入多为增值税的应税收入（房地产收入属于营业税）。但与会计制度相比，增值税税法规定既有确认时间不同而形成的差异，也有由于计算口径不同而形成的差异。首先介绍确认时间不同形成的差异。

增值税纳税义务发生时间。纳税义务发生时间是指纳税人发生纳税行为而确立负有纳税义务的时间。

（1）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。具体规定如下：

①纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方的当天；

②纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

③纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天；

④纳税人采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物的当天；

⑤纳税人委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间为收到代销单位代销清单的当天；

⑥纳税人销售应税劳务，其纳税义务发生时间为提供劳务同时收讫价款或者取得价款索取的凭据的当天；

⑦纳税人发生视同销售货物的行为，除将货物交付他人代销及销售代销货物外，其纳税义务发生时间，均为货物移送的当天。

（2）进口货物的纳税义务发生时间为报关进口的当天。

3．确认时间不同所形成的差异分析。按照会计制度规定，销售商品的收入只有同时符合四项条件时才能加以确认，也就是说，如果有其中的一个条件不符合时，就不能作为会计收入。由此，可以进行会计收入与应税收入的差异分析。

条件一：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。

（1）商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移给购货方。例如，大多数零售交易。

（2）商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移给购货方。有如下几种情形：

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以补偿，因而仍负有责任。

例1：甲企业销售一批货物给乙企业，货物已经发出，乙企业已预付部分货款，余款由甲企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付乙企业，乙企业当天收到货物后，发现商品质量没有达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与甲企业交涉，要求甲企业在价格上给予一定的减让，否则乙企业可能会退货。双方没有达成一致的意见，甲企业仍未采取任何措施。

在这个例子中，如果合同规定，乙企业必须验收合格才能接受该批货物，当乙企业认为该批货物不符合质量要求，但由于甲乙双方在货物质量的弥补方面没有达成一致的意见，乙企业尚未正式收货，货物可能被退回，因此货物所有权上的主要风险和报酬仍留在甲企业，故甲企业不能确认为会计收入；但按税法规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，此业务的应税收入业已确立，应缴纳增值税。这样，会计收入与应税收入就发生了差异。

节税策略：在这种案例下，甲企业如不退回货款，而是以换货的方式予以解决，虽有了运输费损失，但却可免去垫付税款的利息损失；如是既退货又退款，则存在垫付税款利息和白耗费运输费的双重损失；如果在价格上给予一定的减让，则只存在多付税款的利息损失。这时的节税方法，是甲企业在价格上给予乙企业一定的减让为好，或者，在合同中规定交货验收地点在甲企业即可。

②企业销售货物的收入是否能够取得，取决于代售方或寄售方是否已将货物售出。

代销或寄售的特点是受托方只是一个代理商，委托方将货物发出后，其所有权并未转移给受托方，从而货物所有权上的主要风险和报酬仍在委托方。只有当受托方将货物销售后，货物上的主要风险和报酬才算从委托方转移出去了。因此，在代销或寄售的情况下，委托方应以代售方或寄售方已将货物售出来确定会计收入。

税法规定，销售代销货物，视同销售货物，应缴纳增值税；纳税人委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间为收到代销单位代销清单的当天。

由于代理商的实际销售日期与委托方收到代销单位代销清单的当天有时间差异，故可通过代销或寄售方式以获延迟纳税的效果。

③企业尚未完成售出货物的安装或检验工作，而此项安装或检验任务又是销售合同的重要组成部分。

例2：甲电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方乙，乙已预付部分货款。根据合同规定，甲须负责安装，并经乙验收合格后，由乙支付余款。

在此例中，电梯的发出，并不表示商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方，因为，电梯的安装属于销售合同的组成部分。所以，甲企业不能确认为会计收入。也就是说，只有在甲企业安装并经乙验收合格及付余款后，商品所有权上的主要风险和报酬才算转移给了购货方。这时，甲企业才可确认为会计收入。

但按税法规定，纳税人采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物的当天。也就是说，其计税收入在电梯发出时就已经成立，应计算缴纳增值税。此时，甲企业实际上垫付了“余款”的增值税，而带来了相应的利息损失。

节税策略：企业发货时，收取全部货款，或者，使“余款”尽量的小。

④销售合同中规定了在约定情况下买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。

例3：甲企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，可以在试用期内退货。

在此例中，货物虽已售出，货款已经收讫，但还存在退货的可能性，商品所有权上的主要风险和报酬实质上并未转移给购货方，因此，甲企业不能确认为会计收入。

但依税法规定，纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方的当天，因此，应确认为应税收入，计算缴纳增值税。

如有销货退回，按税法规定：购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。

在购买方已付货款，或者货款未付但已做账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单（以下简称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。

这样，销售方在从缴纳税款时起至取得扣减当期销项税额的凭证时止，会造成一笔已缴税款的利息损失。

节税策略：甲企业应保证新产品的质量，尽量避免退货现象的发生。

如果企业只保留有所有权上的次要风险，并且符合销售商品收入确认的其他三个条件，则相应的收入应予确认。这样，会计收入就与计税收入没有差异了。

条件二：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

例4：甲企业将其生产的一台设备销售给乙企业，作价1170万元（含增值税），乙企业已通过银行全额支付了货款。但在合同中规定：甲企业在一年以后必须将该设备购回，回购价为原价1170万元的110%（含增值税）。

甲企业的这笔收入，由于不符合“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”的条件，而不能作为会计收入。该经营活动实质上是一种融资行为，但税法上却没有规定，因此在税收上不能视为融资行为，而是销售行为，应纳增值税。

1170÷（1＋17%）＝1000

1000×17%＝170（万元）

即应纳增值税为170万元。

在A企业回购时，如该设备未曾使用过，即还是新设备，为销售货物，要缴纳增值税。

（1170×110%）÷（1＋17%）＝1100

1100×17%＝187（万元）

即应纳增值税为187万元。

在A企业回购时，如该设备使用过，为销售货物，要按2%的征收率缴纳增值税。

（1170×110%）÷（1＋2%）＝1261.76

1261.76×2%＝25.24（万元）

即应纳增值税为25.24万元。

节税策略：甲企业如以此设备作抵押，向银行贷款，或向其他企业借款，不但不需缴纳增值税，其贷款或借款利息，凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，还可允许在税前列支。真是一举两得！

条件三：与交易相关的利益能够流入企业。

例5：甲企业销售一批产品给乙企业，合同规定付款方式为托收承付，乙企业已经验收并将货物提走，甲企业也在银行办理了托收手续，过后，托收银行通知甲企业：乙企业因涉及诉讼，其银行账户被法院冻结，货款无法收取。

按会计制度的规定，因不具备“与交易相关的利益能够流入企业”的条件，而不能认作销售收入。但依照税法规定，纳税人“采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天”，应作为计税收入，计算缴纳增值税。

节税策略：甲企业在签订合同的时候，需要事先了解乙企业的银行存款情况，或者，采取直接收款方式销售货物，以免垫付税款的利息损失。

条件四：相关的收入和成本能够可靠地计量。

例如，甲企业收到乙企业的订单和20%的预付款后，即将货物发往乙企业，乙企业收货后验收入库。至月底，由于发票账单未到，乙企业余款未付，只能估价入账。

按会计制度的规定，甲企业的销售行为，因其销售收入没有实现，不符合“相关的收入和成本能够可靠地计量”的条件，故不能作为会计收入。但依照税法规定，“采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物的当天”，又应作为计税收入，计算缴纳增值税。

节税策略：甲企业应按预付款额发货，以免遭受垫付税款的利息损失。或者，及早办理托收承付手续，收回货款，以减少垫付税款的利息损失。

总而言之，从销售收入的确认时间来看，税法规定也比会计规定来得具体。税法规定的纳税义务发生时间，是按销售方式和进口报关时间来确定的。为了进行积极性的节税，纳税人应根据自身的情况来选择销售方式。譬如，直接收款方式可以不垫税款而获得直接利息收入和减少利息支出；采取赊销和分期收款方式，要注意销售合同中规定的收款日期，按时收款可使税收延后，但不要因收款延后而垫付税款；预收货款方式，其离发出货物的时间越长越好，因其可得到一笔延后缴税的利息。如此等等。

二、销售商品收入的计量

销售商品收入的计量原则会计规定与税法规定存在着差异。

（一）会计规定

销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。

在对销售商品收入计量时，应注意区别以下三个概念：

（1）商业折扣：是指销货方给购货方提供的一种优惠，不构成最终成交价格的一部分；也就是说，销售商品收入按商业折扣后的价格计量。

（2）现金折扣：是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务减让。现金折扣在实际发生时作为当期费用（财务费用）。

（3）销售折让：是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让在实际发生时冲减当期销售收入。

（二）税法规定

1．销售额（计算口径）的一般规定：增值税以不含增值税的销售额为税基。即销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（包含消费税），但是不包括收取的增值税销项税额。这就是说，由于我国增值税采用按不含销项税额或应纳税额的销售额计税的办法，在确定全部价款时，一般纳税人不包括收取的增值税的销项税额，即不含纳税人在本环节销售货物或者应税劳务时向购买方收取的销项税额；小规模纳税人不包括增值税的应纳税额，即不含纳税人本环节的应纳税额。

而价外费用则包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

（1）向购买方收取的销项税额；

（2）委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（3）同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。

凡收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。

2．以折扣方式销售货物。纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

（三）差异分析和节税策略

1．从销售收入的计算口径来看，税法规定比会计规定具体而宽泛，并且，明确规定：凡收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。这时，纳税人就只能进行消极性的节税，销售额中不要漏计了价外费用。

2．如从折扣方式来看，会计规定现金折让在实际发生时作为当期财务费用，而税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。这样，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的（实际上是商业折扣的），计税收入比会计收入小，因而可达到节税的目的。

3．如是销售折让，会计规定在实际发生时冲减当期销售收入；而税法规定，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。由于销售折让是企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，其折扣额可能另开发票，这就会使计税收入大于会计收入，增加增值税的缴款。如要节税，可行的方法有：

（1）尽可能地将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，也就是说应采用商业折扣；

（2）重开发票，即先办退货手续，开具红字发票，然后，开具新发票，并将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明；

（3）最好是在合同中规定，验收货物在销货方，使开具发票的时间在验货之后。

三、销售商品的账务处理和节税方法

销售商品收入如符合会计规定的4项条件，企业应及时确认为会计收入，并结转相关的销售成本；否则，不能确认为会计收入。不符合确认条件但商品已经发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品”等科目来核算。事实上，在企业会计制度中，已对会计规定与税法规定的差异作了明确规定。

1．销售商品收入如符合会计规定的4项条件，会计收入与计税收入一致，则应作如下会计分录：

2．如不符合会计规定的4项条件，但商品已经发出，会计和税法均不作为销售收入，则应作如下会计分录：

3．销售商品后，销货方以托收承付方式进行结算，购货方未能及时支付货款，根据商品销售收入的确认条件，销售方虽不能作为会计收入，但依税法规定为计税收入，则应作如下会计分录：

由此可见，销货方为购货方垫付了一笔增值税税款，损失了相应的贷款利息。

4．附退回条件的销售商品交易。

例：甲房地产企业，将一幢已建造完成的商品房销售给中间商乙企业，售价500万元，成本为200万元。甲乙双方在合同中订明，乙企业先预付100万元；同时约定，如在两年内乙企业于正常情况下无法将商品房销售出去，则甲企业有权收回该商品房，但应就商品房占用期间，乙企业按每月1万元的租金支付给甲企业。

这时，由于房产所有权上的主要风险和报酬并没有从甲企业转移给乙企业，故甲企业不能在商品房售出时确认为销售商品的会计收入。

但税法规定，经营房地产业务的股份制试点企业，其房地产营业收入的实现，应比照《房地产开发企业会计制度》关于营业收入实现的规定执行，即转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票账单提交买主时，作为销售实现。

营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款,包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

因此，这里有一个重要前提，即是否商品房已经移交，已将发票账单提交买主：如没有，不按全价500万元计算计税收入的问题，只是将预收款100万元作为计税收入；如是，则计税收入为商品房的全价500万元。

（1）未将商品房移交，也未将发票账单提交给买主，只是收了预付款，其会计分录为：

这时，甲企业由于垫付了营业税，而带来了相应的利息损失。

5．现金折扣（总额法核算）情况下，会计收入与计税收入存在差异，其会计分录为：

①按总售价确定收入：

②发生现金折扣时：

此例告诉我们：现金折扣虽可作财务费用处理，减少企业所得税，但却由此增加了营业税，这需要根据具体情况来加以规划，使之既能促进货款及早收回，又能节税。

6．销售折让，会计规定在实际发生时冲减当期销售收入；而税法规定，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。由于销售折让是企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，其折扣额可能另开发票，这就会使计税收入大于会计收入，增加增值税的缴款。

例：甲企业销售一批商品给乙企业，增值税专用发票上的售价为100000元，增值税额为17000元，货到后，乙企业发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让。

（1）乙企业提出的销售折让符合合同约定，甲企业同意，并按规定开出红字增值税专用发票，但此前已确认了商品的销售收入。

①销售实现时其会计分录为：

②发生销售折让时，依红字增值税专用发票，其会计分录为：

由于折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，故甲企业多交增值税为1700元（100000×10%×17%），即为税收损失额。

（2）乙企业提出的销售折让符合合同约定，甲企业同意，但此前尚未确认商品的销售收入。如乙企业将增值税专用发票退回，甲企业将此增值税专用发票作废，并按销售折让后的价格重开增值税专用发票。

销售实现时其会计分录为：

此时的销售折让已变成销售折扣，可避免多交增值税。

四、特殊商品业务

（一）代销

代销有两种形式：

1．视同买断方式。这是由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。按会计规定，委托方在交付货物时不确认销售收入，受托方也不作购进货物处理。税法规定，销售代销货物，视同销售货物，应缴纳增值税；纳税人委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间为收到代销单位代销清单的当天。

委托方应作的会计分录为：

（1）委托方将货物交付受托方时：

借：委托代销商品

（2）委托方收到受托方的代销清单时：

受托方应作的会计分录为：

（1）受托方收到委托方的货物时（采用进价核算）：

（2）受托方实际销售货物时：

（3）受托方将代销清单和货款付给委托方时：

此时，委托方所获得的节税效果是延迟纳税；而受托方所获得的则是减少资金占用的利息。

2．收取手续费方式。这是受托方根据其代销商品的数量，按照委托方规定的价格进行销售，向委托方收取手续费的销售方式。对此种销售方式，会计规定，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售商品的收入；受托方则按应收取的手续费确认收入，即劳务收入，依5%的税率缴纳营业税。

委托方应作的会计分录为：

（1）委托方将货物交付受托方时：

（2）委托方收到受托方的代销清单时，开具增值税专用发票（与受托方开具的增值税专用发票上的金额相同）：

受托方应作的会计分录为：

（1）受托方收到委托方的货物时：

（2）受托方实际销售货物时，向购买者开具增值税专用发票：

（3）受托方将代销清单和货款付给委托方并计算代销手续费时：

此时，委托方所获得的节税效果是延迟纳税；而受托方所获得的则是减少资金占用的利息。

（二）分期收款销售

分期收款销售，是指商品已经支付，其货款分期收回的一种销售方式。按会计规定，企业应按照合同约定的收款日期确认销售收入；同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。在分期收款销售方式下，企业应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。按税法规定，纳税人采取分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。这样，税法规定与会计规定没有差异。企业应作如下会计分录：

（1）企业发出商品时：

（2）到合同约定的收款日期时：

采用分期收款销售方式，在税收上的好处是，可避免垫付税款而损失一笔贷款利息。在这里，重要的是合同约定的收款日期。它的目标是既能较快地收回货款，又不垫付税款。也就是说，到了合同约定的收款日期，应是实实在在的货款，而不是走“应收账款”。如走“应收账款”，企业既垫付了税款，又没有收回货款，因此而损失的贷款利息将更多。

（三）分期预收款销售

分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。按会计规定，在商品交付前预收的货款，应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付后确认销售收入。税法规定，纳税人采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物的当天。这样，会计规定与税法规定没有差异。销售方应作会计分录如下：

（1）销售方收到购买方的预付款时：

（2）销售方收到购买方剩余的货款和增值税额时：

纳税人采取预收货款方式销售货物，可确保货款的及时收取。对销售方而言，可以说是最好的一种销售方式。它不但不因垫付税款而损失利息，还因预收货款而节省了一笔贷款利息。

（四）售后回购

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。会计规定，不能确认为销售商品收入。税法规定，纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方的当天，作为应税收入的实现。这样，会计规定与税法规定产生了差异。销售方的会计分录如下：

（1）发出商品时：

（2）如回购价大于原销售价格，其差额相当于融资费用，应在销售与回购期间按期计提利息费用，即差额除以期间月数，并直接计入当期的财务费用。

（3）回购时：

售后回购这种销售方式，从本质上说是一种融资交易，在税收上有如下两种效应：

①作为融资费用可在税前扣除，从而减少应纳税所得额，达到节税的目的。但应注意的是，融资费用不得超过同期的贷款利息，否则，其超过部分不得在税前列支。

②由于回购价格大于原销售价格，在增值税方面，回购时的进项税额大于原销售时的销项税额，从而减少了应纳增值税额，其数额等于：

增值税节税额＝（回购价格－原销售价格）×增值税适用税率

由此可见，售后回购这种销售方式可得一石三鸟之效：融资、列支和节税。

（五）房地产销售

房地产销售，是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。会计规定，房地产销售应按销售商品收入的确认原则确认收入。如果房地产经营商事先与买方签订了合同，按合同要求开发房地产的，其收入的确认按建造合同的原则处理。

税法规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款,包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

纳税人有自建行为的，其自建行为的纳税义务发生时间为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。

由此可见，会计规定与税法规定有差异，且税法规定严于会计规定。

房地产销售的会计分录如下：

（1）收到预收款时：

（2）商品房移交购买方使用时：

同时，按应收账款借方余额计算营业税，并作会计分录：

由此可见，房地产销售，采取预收款时，虽不能作为会计收入，但亦应作为应税收入，及时计算缴纳营业税。这对房地产经营商而言，不是提前缴税，而是将预收款中所含的营业税及时地交了，因而就没有节税的可能。总体上来说，预收款对房地产经营商还是有利的，因为，他可事先获得一笔资金，以减少其资金成本。

（六）销售退回

销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回因不同的情况而有不同的处理方法。

1．未确认收入的已发生商品的退回。会计规定，只需将已计入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目即可。

税法规定，销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以下规定办理：

（1）购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。

有时，当购货方退回发票联和抵扣联时，销货方已将记账联入账，无法取出，也就不可能将其与其他联次放在一起，并注明“作废”字样。因此，在这种情况下，销货方可开具与原专用发票内容相同的红字专用发票。将红字专用发票的记账联撕下作为扣减当期销项税额的凭证，而在剩下的存根联、抵扣联和发票联之后，粘上原蓝字专用发票的抵扣联和发票联并在其上注明蓝字、红字专用发票的记账联在有关账簿中的位置，以作为开具红字专用发票的依据。

（2）在购买方已付货款，或者货款未付但已做账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单（以下简称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。

购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。如不扣减，造成不纳税或少纳税的，属于偷税行为。

在上述情况下，其会计分录为：

①销售商品时：

②销货退回时：

此时，如销货与销货退回发生在同一个月度内，因不会发生已缴税款，也就不会给企业带来相应的利息损失；如销货与销货退回不是发生在同一个月度内，则因发生已缴税款，就会给企业带来相应的利息损失。因此，及早处理销货退回，是节税的良方。

2．已确认收入的销售退回。会计规定，应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本。如该项销售已发生现金折扣，应在退回当月一并调整。税法规定，同1。

在这种情况下，其会计分录为：

（1）销售商品时：

（2）销货退回时：

有关节税的考虑同1。

3．在资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。税法规定，同1。

在这种情况下，其会计分录为：

此时，销货与销货退回发生不在同一会计年度内，因发生已缴税款，就会给企业带来相应的利息损失，因此，及早处理销货退回，是节税的良方。

（七）商品需要安装和检验的销售

商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。按会计规定，购买方在接受交货及安装和检验完毕前，销售方一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则可在商品发出时，或在商品装运时确认收入。而税法规定，纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方的当天。因此，只要纳税人收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方，则应作为应税收入，计算缴纳增值税。其会计分录为：

（1）销售商品时：

（2）安装、检验完毕时：

在这种情况下，销售方将不得不垫付税款，因而相应损失一笔利息。

（八）附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。按会计规定，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计发生退货的部分，不确认收入，作发出商品处理；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。而税法规定，纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方的当天。因此，只要纳税人收到销售额或取得销售额索取的凭据，并将提货单交给买方，则应作为应税收入，计算缴纳增值税。其会计分录及效果见上述的“销售退回”部分。

在确认劳务收入方面，会计规定与税法规定不尽相同。为研究节税的可能性，首先应了解它们的规定。

一、会计制度对提供劳务形成的收入的确定有三种方法

1．在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。也就是说，对不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，参照销售商品收入的确认原则。

对于跨年度的劳务，提供劳务收入分别按资产负债表日劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。

2．如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日（12月31日）按完工百分比确认相关的劳务收入。如果能够同时满足以下三个条件，则其劳务交易的结果才能够可靠地估计。

（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量。

（2）与交易相关的经济利益能够流入企业。

（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。

3．在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计时，企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况予以确认和计量：

（1）如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本，不确认利润。

（2）如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失。

（3）如果已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。

二、税法规定，包括营业税和企业所得税两方面的规定

（一）营业税规定

1．营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

2．纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款，包括预收定金。因此,预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

3．纳税人有自建行为的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。

4．纳税人将不动产无偿赠与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。

5．股份制试点企业房地产营业收入实现问题。经营房地产业务的股份制试点企业，其房地产营业收入的实现，应比照《房地产开发企业会计制度》关于营业收入实现的规定执行，即转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票账单提交买主时，作为销售实现。

完成百分比法和完成合同法是对长期工程合同所采用的两种会计处理方法，不适用于房地产开发企业房地产营业收入的确认。

（二）企业所得税规定

收入的确定。由于企业在销售商品或劳务时，其发出商品和收到货款的时间往往是不一致的，因此，在计算企业应纳税所得额时，收入的确定便成了一个非常重要的问题。在税法规定的会计原则下，收入的确定包括不可分割的两部分：收入时间的确定与收入数量的确定。也就是说，只有在确定了收入的归属期和该期间内的收入金额之后，才有可能确定应纳税所得额。

1．收入时间的确定。收入时间的确定就是纳税义务发生时间的确定。在一定期间内，企业实现的收入的多少，直接影响着纳税期的应纳税所得额。如果将企业未实现的收入计入收入总额，就会提前缴纳或多交企业所得税，给企业造成一笔资金损失。如果将企业已实现的收入不计入纳税期的收入总额，则会使企业延期纳税或偷税，不但会给政府造成资金损失，同时也会给纳税人带来不好的社会形象和罚款损失。

在时间上，收入的实现有两个标志：与收入有关的交易行为已经发生或者商品的所有权已经转移；货款已经收到或者是已经获得了在将来收取货款的权利。只有在同时具备了这两个条件的情况下，收入才可认为是实现了。由于物流和钱流的一致或差异，即结算形式和付款方式的差异，对收入的确认就有如下一些规定：

（1）在交款提货销售方式下，货款已经收到，发票和提货单已经交给买方，无论商品是否已经发出，都作为卖方企业的销售收入的实现。

（2）在预收货款销售方式下，应在发出商品时作为卖方企业销售收入的实现。

（3）在托收承付销售方式下，应以发出商品并已经将发票账单提交银行办理托收承付手续时作为卖方企业销售收入的实现。

纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。

（4）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。

2．收入数量的确定。影响销售收入不确定的主要因素有：销售折扣、销售折让和销售退回等。对销售收入，一般以发生时的成交价格入账。对一些影响销售收入的不确定因素，在其发生时，将其作为销售收入的抵减项目来处理。

企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

三、提供劳务收入的账务处理和节税方法

在了解了会计规定与税法规定之后，通过对提供劳务收入的账务处理来掌握其节税方法。

对不跨年度的劳务收入的确认，因参照销售商品收入的确认原则，其会计规定与税法规定之间的差异也类似，故不再介绍。下面，仅对跨年度的劳务收入来看会计规定与税法规定的差异。

在采用完工百分比确认劳务收入的情况下，其会计分录如下：

（1）提供劳务方收到预付款时：

（2）提供劳务会计确认收入时：

由此可见，除了下述的让渡资产使用权产生的收入和建造合同收入以外，其他提供劳务收入，包括安装费收入、广告费收入、入场费收入、申请入会费和会员费收入、特许权费收入、定期收费等，不论会计核算如何规定，均应“为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”，因而没有节税的途径。

一、让渡资产使用权产生的收入的形式

1．让渡资产使用权产生的收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生为了往来形成的利息收入等。

2．转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权而形成的使用费收入。

3．让渡资产使用权产生的收入还应包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的股利收入等。因这些收入的确认和计量按租赁、投资业务的会计规定处理，故在此不予讨论。

二、利息、使用费收入的确认原则

（一）会计规定

1．与交易相关的经济利益能够流入企业。

2．收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。

（二）税法规定

1．贷款业务，按《国家关于银行贷款利息收入营业税纳税义务发生时间问题的通知》（国税发［2001］38号）执行。即：①纳税人发放贷款后，其贷款利息自结息日起，逾期未满180天（含180天）的应收未收利息，应以取得利息收入权利的当天为其纳税义务发生时间。②原有的应收未收贷款利息逾期180天（不含180天）以上的，该笔贷款新发生的应收未收利息，无论该贷款本金是否逾期，其纳税义务发生时间均为实际收到利息的当天。③对纳税人2001年1月1日起发生的已缴纳营业税的应收未收利息，若在180天（不含180天）以后仍未收回的，可冲减当期应税营业额。④对纳税人在2000年底以前已缴纳营业税的应收未收利息，原则上应在今后5年内逐步冲减应税营业额，但每年冲减的应收未收利息额，必须报经省级国家税务局和地方税务局批准后方可冲减。5年内冲减有困难的地区，必须报经国家税务总局批准。

融资租赁业务，纳税义务发生时间为取得租金收入或取得索取租金收入价款凭据的当天。

金融商品转让业务，纳税义务发生时间为金融商品所有权转移之日。

金融经纪业和其他金融业务，纳税义务发生时间为取得营业收入或取得索取营业收入价款凭据的当天。

保险业务，纳税义务发生时间为取得保费收入或取得索取保费收入价款凭据的当天。

2．营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

三、利息收入的账务处理

企业应在每个会计期末，按未优惠的存款或贷款等的本金、存续期间和适用利率计算并确认利息收入。

以中长期贷款为例，其会计分录为：

1．发放中长期贷款时：

2．计算应收的贷款利息时：

3．贷款到期，收回贷款本金时：

4．贷款逾期不能收回，转为逾期贷款时：

5．贷款逾期时：

会计规定，贷款逾期90天仍未收回的，将本金和应收利息转入“非应计贷款”；而税法规定，对纳税人2001年1月1日起发生的已缴纳营业税的应收未收利息，若在180天（不含180天）以后仍未收回的，可冲减当期应税营业额。

6．发生营业税金及附加时：

税法规定，一般贷款业务的营业额为贷款利息收入（包括各种加息、罚息等），因此，营业税的应纳税额＝营业额×适用税率＝利息收入×6%。

由此可见，对营业额的确定，税法规定比会计规定要严。如要节税，可行的方法有：

1．尽量减少应计贷款中的逾期贷款。因为，税法规定，纳税人发放贷款后，其贷款利息自结息日起，逾期未满180天（含180天）的应收未收利息，应以取得利息收入权利的当天为其纳税义务发生时间。也就是说，逾期未满180天（含180天）的应收未收利息，应缴纳营业税金及附加。此时，银行就须垫付税款，并带来相应的利息损失。

2．及早收回逾期贷款。

3．按税法规定，准确及时地计算并冲销非应计贷款的应收利息。

四、使用费收入的账务处理

使用费收入应按有关合同、协议的收费时间和方法予以确认。不同的使用费收入，其收费的时间和方法各不相同。

1．如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，会计规定，应视同该项资产的销售一次确认收入。而税法规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。其会计分录为：

2．如果合同、协议规定使用费一次支付，且提供后期服务的，会计规定，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。而税法规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。其会计分录同1。

3．如果合同、协议规定分期支付使用费的，会计规定，应按合同、协议规定的收款时间和金额或合同、协议规定的收款方法计算的金额分期确认收入。而税法规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。其会计分录同1。

由此可见，在使用费收入的确认方面，会计规定与税法规定基本相同，但如在2、3情况下，如使用方未能及时交纳使用费，转让方只能按合同、协议确认收入时，并通过“应收账款”进行会计处理时，转让方就应缴纳相关的营业税金及附加，从而损失相应的贷款利息。这是纳税人应密切注意的。

建造合同，是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同分为两类：固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指，按照固定的合同价和固定单价确定工程价款的建造合同，其风险主要由建造承包方承担。成本加成合同是指，以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同，其风险主要由发包方承担。

一、建造合同收入

建造工程合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同的初始收入，是指建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额。合同变更是指，客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。索赔款是指，因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。奖励款是指，工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。

二、建造合同收入的确认原则

（一）会计规定

1．建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。

（1）判断固定造价合同的结果能够可靠估计的条件。

①合同总收入能够可靠地计量；

②与合同相关的经济利益能够流入企业；

③在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；

④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

（2）判断成本加成合同的结果能够可靠估计的条件。

①与合同相关的经济利益能够流入企业；

②为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

2．如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，而应分别以下情况进行会计处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。

（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

3．在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。

4．如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应当将预计损失立即作为当期费用。

（二）税法规定

1．营业税规定。建筑业营业税纳税义务发生时间为：

（1）实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；

（2）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

（3）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

（4）实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。

2．企业所得税规定。

（1）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

（2）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

三、建造合同收入和合同费用的计量和账务处理

通过对上述会计规定与税法规定的比较，没有什么大的区别，只是税法规定比会计规定更具体而已。

在采用完工百分比确认建造合同收入和合同费用时，关键是确定完工进度，即累计完工进度。

（一）确认建造合同收入和合同费用的计算公式

当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入

当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利

当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的毛利－以前会计年度预计损失准备

企业在运用上述公式时，应根据不同情况予以处理：

（1）当年开工当年未完工的建造合同，以前会计年度累计已确认的收入和毛利均为零。

（2）以前年度开工至本年度仍未完工的建造合同，可直接利用上述公式。

（3）以前年度开工至本年度完工的建造合同，可直接利用上述公式。

（二）进行账务处理时的会计分录

1．登记发生的合同成本。

2．登记已结算的合同价款。

3．登记实际收到的合同价款。

4．确认和计量当年的收入和费用。

由于建筑业取得收入的方式与其他行业不同，使得确定其纳税义务时间的方式也不同，但与《施工企业会计制度》的规定是吻合的，即以“结算价款金额”为纳税义务时间。因此，为了节税，所应注意的是，缩短应收账款的时间，以免垫付税款，而损失相应的贷款利息。

除了上述的一些会计收入与应税收入的差异以外，财务会计与税务会计的差异尚有：

一、会计收益与应税收益的差异

会计收益即会计所得，是指依据会计分期假定和企业实际发生的经济事项，采用历史成本原则，按照收入实现原则与费用配比原则以及稳健性原则计算的经营成果。而应税收益即应税所得，是指依据税法规定的会计方法确认、计量的企业当期收益，是国家课征所得税的基础。由于确认会计收益与应税收益的依据不同，所以两者之间存在着差异。它们的关系可用如下公式表示：

应税所得＝会计所得±纳税调整项目金额

在中国企业所得税中，上述公式是这样表示的：

应纳税所得额＝收入总额-税法允许在税前列支的成本、费用和损失-纳税调整项目金额-免税收入-应抵扣应纳税所得额的项目金额

其中：

纳税调整项目金额＝纳税调整增加额－纳税调整减少额

企业所得税纳税调整的项目包括：工资薪金、职工福利费、职工教育经费、工会经费、固定资产折旧；无形资产、递延资产摊销、研究开发费用；利息净支出、汇兑净损失、租金净支出、上缴总机构管理费、业务招待费、税金、坏账损失、增提的坏账准备金；资产盘亏、毁损和报废净损失；投资转让净损失、社会保险缴款、劳动保护费、广告支出、公益救济性捐赠支出；审计、咨询、诉讼费；差旅费、会议费；运输、装卸、包装、保险、展览费等销售费用；矿产资源补偿费，以及呆账准备金和冬季取暖补贴等。

上述纳税调整项目已可说明应税所得与会计所得之间的明细差异。这种差异的形成，既有收入方面的原因，也有税前列支方面的原因，即税前列支的差异。如果说，前面介绍了收入方面的差异，那么，就又加入了税前列支的差异，其共同作用的结果，就形成了会计所得与应税所得的差异。因此，纳税人还可以利用纳税调整项目来进行积极的或消极的节税。

二、永久性差异和时间性差异

在采用纳税影响会计法下，会计收入与应税收入、会计收益与应税收益有差异，其产生的原因主要是计算口径和确认时间的不同引起的，这就是永久性差异和时间性差异。

1．永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在某一会计期间发生，以后还可能继续发生，但不能在以后各期转回。其特征是，它不影响其他会计报告期，也不会在其他会计期间得到弥补，故称之为永久性差异（又称为政策性差异）。永久性差异有如下几种类型：

（1）按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确认为收益。

（2）按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要交纳所得税。

（3）按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。

（4）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减。

如研究开发费用附加扣除额。税法规定：

企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。

国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业（以下称纳税人）发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的，经税务机关批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。

纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上、其实际发生额的50%，如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。

为了计税的需要，企业必须在“管理费用”账户下设置“研究开发费”明细账，以便税务机关审核是否可以税前扣除和加计税前扣除。在会计上，加计税前扣除只需调整应纳税所得额，不能将加扣的开发费用记入无形资产价值。

节税策略：企业应加大技术开发费的投入，其实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。也就是说，企业在通过技术进步提高生产率的同时，其技术开发费可在缴纳企业所得税前扣除，从而相应减少应纳税款额，等于获得了一笔政府津贴。同时，纳税人应使技术开发费比上年增长达到10%以上，且其实际发生额的50%，等于或略小于企业当年应纳税所得额，以获得足额抵扣。

2．时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。其特征是，它随着时间的推移而发生逆转，最终将消失而不会永远存在，故称之为时间性差异（又称为暂时性差异）。时间性差异主要有以下几种类型：

（1）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定须待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间差异。这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。即计入会计收益的期间早于计入应税收益的期间。

（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。即费用、损失计入会计收益的期间早于计入应税收益的期间。

（3）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定须计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。即某些收入计入应税收益的期间早于计入会计收益的期间。

（4）企业发生某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性差异。即某些费用、损失计入应税收益的期间早于计入会计收益的期间。

纳税人掌握了这些差异之后，就有可能进行节税。

三、经营所得与资本所得

经营所得是指依据会计准则确认与计量的、企业在会计期间从事生产经营活动而获得的经营收入。资本所得是指非经常性买进卖出的资本资产，因出售或交换按税法规定所产生的收益或增值。其来源主要是房屋、土地、证券等不动产或动产交易。因此，税法规定的资本资产的内涵小于会计制度的规定（会计规定：资产包括流动资产、长期资产、固定资产、无形资产和其他资产）。我国的会计制度没有把资本所得单列出来，而是包括在经营所得之中。对企业而言，我国税法规定与会计规定一致。例如，企业所得税法规定，纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入，即财产转让收入要征收企业所得税。随着市场经济的发展，税收制度的改革，在税法规定上，经营所得与资本所得将有差异，并且，资本所得的税负会比经营所得要来得轻。纳税人要充分利用这种差异来进行节税。

四、投资收益确认的差异

会计制度规定，投资收益的确认包括短期投资损益和长期投资损益的确认。而税法规定，对外投资收入：纳税人对外投资从联营企业分回的利润以及入股分得的股利、红利收入，要征收企业所得税。它们之间的差异如表8 - 1所示：

表8 - 1

续表

如果纳税人注意了上述差别，就存在了节税的可能。

五、税款费用与应纳税额

税款费用是指某一会计期间依据会计准则确认的计入当期损益的应纳税款，表现为有关账户的借方发生额。应纳税额是指某一纳税年度依据税法确认的当期应纳的税款，表现在“应交税金”账户的贷方发生额。永久性差异和时间性差异对税款费用与应纳税额的影响是不同的。永久性差异因不存在转回的问题，一般常用预付税款法进行账务处理，故不会使税款费用与应纳税额发生差异。由于时间性差异会导致税款费用的跨期摊配，从而会引起当期税款费用与当期应纳税额产生差异，这时会计上要采用适当的方法进行调整处理。而进行税款费用与应纳税额调整的账务处理，就是税务会计的任务。