确认永久性差异

一、确认永久性差异

永久性差异是指纳税期内，由于税法和会计关于收入、成本费用、损失的确认口径不同，导致税前会计利润和应纳税所得额之间的差异，该差异在当期不能转回，在未来也不能转回。根据税法的规定确定永久性差异，是正确计算企业应纳税所得额的关键之一。目前，永久性差异有以下几类。

（一）不征税收入用于支出所形成的费用或者资产

税法规定财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费及政府性基金等为不征税收入，按照配比原则企业用财政拨款等不征税收入支付的费用不得扣除，用不征税收入购置的资产，其折旧或摊销不得税前扣除。

（二）企业为投资者或者职工支付的商业保险费

（三）企业发生的职工福利费支出，超过工资薪金总额14%的部分

例如， 2008年甲公司向职工支付合理的工资薪金1000万元，列支职工福利费160万元。甲公司当年列支的职工福利费超过工资薪金总额14%的部分，既160－1000×14%＝20万元按永久性差异调增应纳税所得额。

（四）企业拨缴的工会经费，超过工资薪金总额2%的部分

仍以上例资料为例，假如甲公司当年拨交工会经费25万元，超过了工资薪金总额2%的部分是25－1000×2%＝5万元，按永久性差异调增应纳税所得额。

（五）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除的金额，超过当年销售（营业）收入的5‰的部分

业务招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用，主要包括餐饮、客户住宿、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等。

例如，甲公司2008年实现销售收入25000万元，发生业务招待费230万元，按60%的比例计算的业务招待费为230×60%＝138万元。根据税法甲公司应在税前扣除的业务招待费的限额是25000×5‰＝125万元，因此要将超过125万元部分的业务招待费作为永久性差异，调增应纳税所得额。

（六）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息

借鉴国际惯例实行法人所得税制度是新税法的特点之一。从法人的角度看，一个企业只要具有独立运营能力，就应该具备一定的管理能力，因此为管理本企业生产经营活动而发生的费用，应该在税前扣除，但企业之间支付的管理费与本企业生产经营活动无关，不能税前扣除。企业内营业机构属于企业的内设机构或分支机构，这些机构之间支付的费用，只是企业内部利益的转移，不影响整体企业实现的应纳税所得额，因此不能在税前扣除。

（七）企业发生的公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分和支付的非公益性捐赠支出

为弥补政府职能和调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性，税法规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。”

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益事业的捐赠包括：救助灾害、救济贫困、扶持残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

例如甲公司2008年的会计利润是1000万元，当年发生以下捐赠： （1）向公司所在地的镇人民政府捐款10万元； （2）向某中学捐款12万元； （3）通过县教育局向100名高考状元捐款50万元； （4）通过县宗教局向地方旅游事业捐款80万元。

分析：向镇人民政府和某中学捐赠的捐款不符合公益性捐赠的概念，企业应按永久性差异调增应纳税所得额；通过县级以上人民政府部门向100名高考状元和地方旅游事业的捐款属于公益性捐赠，该捐赠合计130万元，超过年度利润总额的12%，因此130－1000×12%＝10万元应按永久性差异调增应纳税所得额。

需要说明的是，为鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建，根据财税［2008］ 104号文件《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》 “自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除” 。

（八）未按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除的损失

损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。税法规定：“企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 ”“企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”

根据国家税务总局2005年8月9日发布的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四条：“企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。按本办法规定须经有关税务机关审批的，应按规定的时间和程序及时申报。”企业在申报扣除各项资产损失时，要提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。

1.应收、预付账款发生的坏账损失，企业申报扣除时应提供的证据有：中介机构出具的经济鉴定证明；公安机关的死亡、失踪证明；法院的破产公告和清算的清偿文件；工商部门的注销、吊销证明；逾期三年以上的应收账款，企业应出具催收磋商记录和三年内没有任何往来的证据。

2.盘亏的存货，应提供：存货盘点表；中介机构的经济鉴定证明；存货保管人对于盘亏的情况说明；盘亏存货的价值确定依据；企业内部有关责任认定、赔偿和内部核批文件。

3.报废、毁损的存货，应提供：企业内部技术部门出具的技术鉴定证明，如金额较大应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构的技术鉴定证明；保险公司理赔情况说明；企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；企业内部有关责任认定、赔偿和内部核批文件。

4.被盗的存货和固定资产，应提供：报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；保险公司理赔情况说明。

5.盘亏的固定资产，应提供：固定资产盘点表；中介机构的经济鉴定证明；企业关于对于盘亏的专项说明；企业内部有关责任认定、赔偿和内部核批文件。

6.报废、毁损的固定资产，应提供：企业内部技术部门出具的技术鉴定证明；不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，出具相关职能部门的鉴定报告，如消防部门出具的受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告；保险公司理赔情况说明；企业固定资产报废、毁损情况说明及审批文件。

7.因停建、废弃和报废、拆除的在建工程，应提供：国家明令停建项目的文件；有关政府部门出具的工程停建、拆除文件；企业对报废、废弃的在建工程出具的鉴定意见和原因说明及核批文件，数额较大的应有行业专家参与的技术鉴定意见；工程项目实际投资额的确定依据。

企业发生的损失，应提供相关证据，并经税务机关审批后，才可以在税前扣除。税务机关没有审批的，应作为永久性差异调增应纳税所得额。

（九）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分

例如，某公司2008年向农行借款13000万元，年利率为7．47%；向公司员工借款1000万元，年利息为10%。根据税法，向农行的借款发生的利息可扣除（已资本化的利息除外） ，向员工借款只能按7．47%的利率税前扣除74．7万元，超过7．47%利率的部分，即100－74．7＝25．3万元作为永久性差异调增应纳税所得额。

企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除按财政部、国家税务总局财税［2008］ 121号文件《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》执行。

（十）国债利息收入

税法规定企业取得的国债利息收入享受免征企业所得税优惠。国债利息收入是指企业持有财政部发行的国债取得的利息收入，不包括企业取得其他部门发行的专项债券的利息收入。企业将国债在二级市场转让收入，应作为财产收入纳税。

（十一）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益

《企业所得税法》规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免征企业所得税。税法对股息红利等权益性投资收益免税，避免了重复征税，同时当被投资企业享受低税率或给予减征、免征企业所得税优惠政策时，投资企业分得的红利不补税。需要注意的是免征企业所得税的权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，如果企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票没有超过12个月取得的投资收益，就不属于免税收入。

例如，某公司2008年取得其子公司当年红利200万元，当年4月购买了A公司公开发行并上市流通的股票，获得股息50万元。取得子公司红利属于免税收入，应作为永久性差异调减企业应纳税所得额。但由于连续持有A公司公开发行并上市流通的股票没有超过12个月取得，因此获得的股息不能调减应纳税所得额。

（十二）一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分

《企业所得税法实施条例》规定：“符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”应该注意的是本优惠政策只针对居民企业，同时技术转让所得按年度计算，年度之间不能互相调剂。

例如， 2008年度甲公司向B公司转让一项非专利技术，取得转让收入580万元。包括技术转让收入在内，当年甲公司实现应纳税所得额420万元。预计2009年度甲公司实现利润1200万元。

分析： 2008年度甲公司取得技术转让收入580万元，根据税法500万元为免税收入， 80万元应按12．5%征税。但由于当年应纳税所得额只有420万元，因此免税收入只能为420万元，剩余的部分580－420＝160万元也不能往2009年结转。

（十三）加计扣除的研究开发费用

税法规定：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”

根据国税发（1999） 49号文件印发的《企业技术开发费税前扣除管理办法》 ，企业的研究开发费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制和技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用。企业享受此优惠政策，应先对技术开发项目进行立项，编制技术开发项目计划和技术开发费用预算。年终加计扣除时，需向所在地主管税务机关申请，报送立项书、开发计划、技术开发费用预算及有关资料，并取得税务机关的审核确认书。

需要说明的是加计扣除的研究开发费用，仅以当年的应纳税所得额为限，加计扣除的研究开发费用大于当年应纳税所得额的部分不往后结转。比如，甲公司2008年度应纳税所得额500万元，当年在税前列支产品研究开发费用1600万元，根据税法可加计扣除产品研究开发费用1600×50%＝800万元，由于当年应纳税所得额只有500万元，因此2008年度只能加计扣除500万元，超过的300万元以后年度再不能扣除。

加计扣除产品研究开发费用，是税法的一项优惠措施，相对于会计来讲属于永久性差异，应调减应纳税所得额。

（十四）企业从事税法规定的农业生产、国家重点扶持的公共基础设施项目和环保等行业，取得的收入

根据《企业所得税法实施条例》 ，企业取得的免税收入的项目有以下几类。

1.企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。

2.企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

3.企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

（十五）企业支付的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失

新税法规定可以税前扣除的支出应同时符合“实际发生、与经营活动有关和合理”三个条件。真实性是税前扣除的首要条件，指除税法规定的企业未实际发生的支出可以扣除外，如加计扣除费用，其他任何税前扣除支出必须是已经真实发生的，在判断纳税人申报扣除的真实性时，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据。相关性是指纳税人税前扣除的支出从性质和根源上必须与取得应税收入相关。合理性是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法符合一般的经营常规。

企业支付的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，是企业违反国家税收等法律法规，国家相关部门给予的处罚，这个损失不能由国家买单，属于与经营活动无关的支出，应作为永久性差异调增应纳税所得额。需要说明的是，罚款应是国家机关或国家授权机构做出的，不包括银行加收的罚息等经营活动支出。

（十六）企业支付的赞助支出和与取得收入无关的其他支出

权责发生制原则、合法原则、配比原则、确定性原则，既是税前扣除确认时间的要求，又是税前扣除必须符合的条件。

权责发生制是指企业凡是当期已经发生的费用，不论是否实际支付款项，都应作为当期的费用确认扣除；凡是不属于当期的费用，即使款项已经当期支付，也不应作为当期费用在税前扣除。通俗地讲，企业费用的确认时间不能提前或滞后，应与取得的收入在时间上配比。反过来讲，属于去年的费用由于企业员工报销滞后等原因列支到次年，就属于与取得当年收入无关的其他支出，应作为永久性差异调增企业应纳税所得额。

合法是指允许税前扣除的各项支出必须符合税法的规定，即使按财务会计法规或制度规定可作为费用的支出，如果不符合税收法律、法规的规定，也不得在企业所得税前扣除，比如闲置的机器设备，根据会计准则应该计提折旧，但由于闲置设备与取得的收入无关，因此企业应作为永久性差异调增企业应纳税所得额。

配比原则是指纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。配比原则强调的是费用和收入应具有相关性，而权责发生制强调的是费用应在同一期间内与取得应税收入配比。企业支付的赞助支出与取得的收入不配比，应作为永久性差异调增企业应纳税所得额。

确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。比如计提的利息，必须按借款合同计算确定。