第四节 资产负债表债务法
采用资产负债表债务法，要求企业在资产负债表日，对相关的资产和负债项目进行解析，当某一资产或负债的重新计价基础与所得税法规定的计税基础不一致时，计算确定其计价基础与计税基础之间的差异，并按照适用的所得税税率计算其纳税影响，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
会计计价基础是指资产或负债的账面价值。税法计价基础是企业在资产负债表日，根据税法规定计算的应交所得税所确认的资产或负债的价值。两者之间差异主要源于会计准则计价基础和税法计价基础下确认的资产或负债的金额不一致。
资产负债表债务法的核心内容可以概括为一个关键、二项差异、三大计算要点。
一个关键就是在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可分析计算出暂时性差异。
二项差异就是应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税负债和递延所得税资产。
三大计算要点就是分别核算当期所得税、递延所得税和所得税费用。
现分述如下。
(一)资产的计税基础
《所得税准则》第五条规定，“资产的计税基础”是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，如果这些经济利益不需纳税，那么资产的计税基础即为资产的账面价值。例如，某企业一台机器设备，在资产负债表日的账面价值为100万元，购买该机器设备发生的成本为150万元，其中有50万元已在当期和以前期间计税时抵扣，剩余成本将在未来期间作为折旧或者通过处理该设备时作为一项抵扣项目。未来期间使用该机器产生的收入是应税的，处理该设备产生的利得也是应税的，则该设备在当期资产负债表中确认的计税基础是100万元，与其账面价值一致。
后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。例如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为200万元，期末公允价值为300万元，如计税基础仍维持200万元不变，由于该资产的计税基础小于其账面价值，两者之间的差额100万元即为应纳税暂时性差异。
按照会计准则规定，资产如发生减值，其可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备;而税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。例如，某企业期末持有一批存货，成本为1000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1000万元，大于账面价值为800万元，两者之间的差额200万元即为可抵扣暂时性差异。
又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本;税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除，由此就会产生自行开发的无形资产在持有期间的应纳税暂时性差异。
(二)负债的计税基础
《所得税准则》第六条规定，“负债的计税基础”是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。
例如，某企业有一项账面价值为200万元的银行借款，未来归还该借款时不会产生纳税后果，则该负债的可抵扣金额即计税基础为200万元。
但如果该企业按权责实现制对一项银行的长期贷款计提利息，而税法上按收付实现制应于支付利息时予以抵扣，则该负债的计税基础为0。
某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本与当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用应在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的账面价值与其计税基础进行解析比较，两者之间存在差异的，按照所得税会计核算要求，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。
(三)暂时性差异分类及其核算
1．暂时性差异的概念与分类。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。在会计核算上，未作为资产和负债确认的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，详见图8－2所示。
图8－2 暂时性差异的形成与分类
2．应纳税暂时性差异——递延所得税负债的核算。
当资产账面价值大于其计税基础或负债的账面价小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。对于确认的应纳税暂时性差异对计税的影响，计入“递延所得税负债”账户的贷方;未来转销时，计入“递延所得税负债”账户的借方。
【例8－4】D公司2007年12月购买一台设备投入使用，原值220万元，预计净残值10万元，预计使用6年，与税法一致。会计按直线法折旧，税法按年数总和法折旧。自2008年起甲公司每年利润总额100万元，适用的所得税税率为25％。
根据上述资料计算累计暂时性差异与当年应调整的暂时性差异如表8－5。
表8－5 暂时性差异计算表 (单位：万元)
该资产(设备)的账面价值大于其计税基础，可以认定两者的差额为应纳税暂时性差异，暂时性差异对计税的影响确认为递延所得税负债。表8－5中各项目的计算方法如下。
(1)计税基础：按税法规定的折旧方法确认的累计折旧和固定资产计税基础金额。
(2)资产账面价值：按会计准则规定的折旧方法计算确认的累计折旧和固定资产账面价值。
(3)暂时性差异本年累计额：指本年资产账面价值与其计税基础之间的差异。例如：2008年的累计差异=185－160=25万元;2009年的累计差异=150－110=40万元;依此类推。
(4)暂时性差异当年调整额：指暂时性差异应当调整当年应纳税所得额的金额和应当用于计算递延所得税负债(或资产)的金额。其计算方法是：以当年累计暂时性差异减去上年累计暂时性差异。例如，2009年当年暂时性差异调整额=40－25=15万元;2010年当年暂时性差异调整额=45－40=5万元;依此类推。本年累计暂时性差异大于上年累计暂时性差异，继续确认递延所得税负债(或资产)，反之，则转销递延所得税负债(或资产)。
根据上表计算的数据，可分别计算出各年应纳税暂时性差异、应纳税所得额、应缴企业所得税和应确认递延所得税负债，并作相应的会计处理。
①2008年资产负债表日：发生了资产账面价值与其计税基础之间的差异。
应纳税暂时性差异=185－160=25(万元)
应纳税所得额=100－25=75(万元)
应缴企业所得税=75×25％=18．75(万元)
应确认递延所得税负债=25×25％=6．25(万元)
应编制会计分录如下：
②2009年资产负债表日：本年的累计暂时性差异大于2008年的累计暂时性差异，所以继续确认递延所得税负债。
应纳税暂时性差异调整额=40－25=15(万元)
应纳税所得额=100－15=85(万元)
应缴企业所得税=85×25％=21．25(万元)
应确认递延所得税负债=15×25％=3．75(万元)
应编制会计分录如下：
③2010年资产负债表日：本年的累计暂时性差异大于2009年的累计暂时性差异，所以继续确认递延所得税负债。
应纳税暂时性差异调整额=45－40=5(万元)应纳税所得额=100－5=95(万元)
应缴企业所得税=95×25％=23．75(万元)
应确认递延所得税负债=5×25％=1．25(万元)
应编制会计分录如下：
④2011年资产负债表日：本年累计暂时性差异小于2010年的累计暂时性差异，已经确认的递延所得税负债应当予以转销。由于转销的是应纳税暂时性差异，所以，该差异应当与确认时相反，增加应纳税所得额。
应纳税暂时性差异调整额=40－45=－5(万元)
应纳税所得额=100－(－5)=105(万元)
应缴企业所得税=105×25％=26．25(万元)
应转销的金额为=5×25％=1．25(万元)
应编制会计分录如下：
⑤2012年资产负债表日：本年累计暂时性差异小于2011年的累计暂时性差异，已经确认的递延所得税负债应当予以转销。由于转销的是应纳税暂时性差异，所以，该差异应当与确认时相反，增加应纳税所得额。
应纳税暂时性差异调整额=25－40=－15(万元)
应纳税所得额=100－(－15)=115(万元)
应缴企业所得税=115×25％=28．75(万元)应转销的金额为=15×25％=3．75(万元)
应编制会计分录如下：
⑥2013年资产负债表日：本年资产账面价值与其计税基础之间已经没有差异，本年累计暂时性差异小于2012年的累计暂时性差异，已经确认的递延所得税负债应当予以转销，增加应纳税所得额。
应纳税暂时性差异调整额=0－25=－25(万元)
应纳税所得额=100－(－25)=125(万元)
应缴企业所得税=125×25％=31．25(万元)
应转销的金额为=25×25％=6．25(万元)
应编制会计分录如下：
从2008年至2013年，上述“递延所得税负债”账户的记录情况汇总如下：
【例8－5】E公司于2008年6月30日从二级市场购入某股票15万股，每股市价10元，手续费2000元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。E公司至2008年12月31日仍持有该股票，该股票当时的每股市价为11元。所得税税率为25％。
2008年6月30日，购入股票时应编制会计分录如下：
2008年12月31日，可供出售金融资产的账面价值为1650000元，资产的计税基础为1502000元，资产的账面价值大于资产的计税基础，暂时性差异148000元为应纳税暂时性差异。该差异对计税的影响金额为：148000元×25％=37000元，由于资产的账面价值与资产计税基础的差额是计入资本公积的，因此，这一差异对计税的影响也计入资本公积。应编制会计分录如下：
3．可抵减暂时性差异——递延所得税资产的核算。
当资产账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵减暂时性差异，可抵减暂时性差异对计税的影响计入“递延所得税资产”账户。确认的可抵减暂时性差异对计税的影响，计入“递延所得税资产”账户借方，未来转销时，计入“递延所得税资产”账户的贷方。
【例8－6】2008年12月31日，F公司存货成本100万元，估计可变现净值80万元，已计提存货跌价准备20万元，2008年度的利润总额40万元。所得税税率为25％。
由于存货的账面价值80万元，资产的计税基础100万元，资产账面价值小于资产计税基础，两者差异20万元为可抵减暂时性差异，其对计税的影响金额为递延所得税资产。其会计处理如下：
应纳税所得额=40+20=60(万元)
应缴企业所得税=60×25％=15(万元)
应确认递延所得税资产=20×25％=5(万元)
应编制会计分录如下：
【例8－7】承上例，假定2009年12月31日，存货成本130万元，可变现净值100万元，如果当年的利润总额为40万元。资产的账面价值与资产计税基础的累计差异为130－100=30万元;2009年应当调整的差异金额为30－20=10万元。由于2009年的累计差异大于上年的累计差异，意味着2009年应当继续确认递延所得税资产。其会计处理如下：
应纳税所得额=40+10=50(万元)
应缴企业所得税=50×25％=12．5(万元)
应确认递延所得税资产=10×25％=2．5(万元)
应编制会计分录如下：
【例8－8】承上例，如果2009年12月31日的存货成本130万元，可变现净值120万元，其他情况不变。资产账面价值与资产计税基础的累计差异=130－120=10万元;
2009年应当调整的差异金额为10－20=－10万元，由于2009年的累计差异小于上年的累计差异，意味着2009年应当转销已经确认的递延所得税资产。其会计处理如下：
应纳税所得额=40+(－10)=30(万元)
应缴企业所得税=30×25％=7．5(万元)
应转销递延所得税资产=10×25％=2．5(万元)
应编制会计分录如下：
需要注意的是，可抵减时间性差异只有预计在未来有足够的应纳税所得额时，才能确认递延所得税资产。否则，不能予以确认。
【例8－9】承上例，假定其他数据不变，只是2009年当年利润为5万元。由于应纳税所得额为5－10=－5万元，应纳税所得额出现了负数，意味着2009年确认的递延所得税资产无法转销，因此，2009年不能确认递延所得税资产。
【例8－10】G公司原“预计负债——产品质量保证”的余额为10万元。2008年12月31日，根据以往的经验与本年销售情况，本年计提产品质量保证20万元。2008年度利润总额为50万元，G公司计提产品质量保证的会计分录如下：
本例中，G公司原来因为计提产品质量保证费用形成的预计负债余额10万元，按现行税法规定不予认可。即原预计负债的账面价值是10万元，负债的计税基础是0，即负债的账面价值大于负债的计税基础，已经产生了10万元可抵减暂时性差异。
2008年12月31日，G公司又计提了20万元产品质量保证以后，预计负债的账面价值是30万元，负债的计税基础是0，本年累计暂时性差异30万元，上年累计暂时性差异10万元，本年累计暂时性差异大于上年，应继续确认递延所得税资产。其会计处理如下：
累计可抵减暂时性差异=30－0=30(万元)
本年差异调整数=30－10=20(万元)
应纳税所得额=50+30=80(万元)
应缴企业所得税=80×25％=20(万元)
应确认递延所得税资产=20×25％=5(万元)
应编制会计分录如下：
【例8－11】H公司于2007年初新设立，当年经营亏损50万元，2008年至2010年H公司分别盈利25万元、15万元和30万元。
我国现行税法规定，企业发生的亏损额，可以往后递延5年，在以后5年的税前利润中扣除。5年之内还没有弥补完，则以税后利润弥补。企业会计准则规定，对能够结转以后年度的可抵扣亏损，应当以未来5年内能用于税前亏损弥补的利润总额为限，确认相应的递延所得税资产。
(1)2007年12月31日，H公司发生亏损时，应确认递延所得税资产为50×25％=12．5万元。
应编制会计分录如下：
(2)2008年12月31日，H公司盈利，转销原确认的递延所得税资产为25×25％=6．25万元。
(3)2009年12月31日，H公司盈利，转销原确认的递延所得税资产为15×25％=3．75万元。
(4)2010年12月31日，H公司盈利，转销原确认的递延所得税资产为10×25％=2．5万元。
从2007年至2010年，H公司“递延所得税资产”账户的记录情况汇总如下：
H公司3年的利润总额合计70万元，在弥补了全部亏损50万元以后，尚有剩余利润20万元，该20万元的利润应交纳的企业所得税为20×25％=5万元。
(四)暂时性差异确认条件
1．企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照《所得税准则》规定确定递延所得税负债或递延所得税资产。
2．通常，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并以很可能取得的用来抵扣的可抵减暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。即确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。
在所得税会计实务中，应当谨慎确认递延所得税资产，足额确认递延所得税负债，重点关注递延所得税对所得税费用的影响程度以及所得税费用(收益)与会计利润的关系等。例如，企业按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条的有关规定对长期股权投资进行追溯后，应按照《所得税准则》的有关规定确认该项长期股权投资的计税基础，在暂时性差异为可抵扣暂时性差异且未来存在足够的应纳税所得额的情况下，企业才可以确认递延所得税资产。
3．除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生递延所得税负债：
(1)商誉的初始确认;
(2)同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并;交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
4．企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，但是同时具有以下特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：
(1)该项交易不是企业合并;
(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。
资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能满足获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来很可能转回;未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
5．企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
6．递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。
(五)所得税费用核算要点
所得税费用核算有三个关键点：一是当期所得税，二是递延所得税，三是所得税费用。
企业按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，可以确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用(或收益)以后，利润表中的所得税费用即为两者之和。即：
所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(－递延所得税收益)
【例8－12】AB公司经一般纳税调整计算后的当期应纳税所得额定为480万元。该公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
经审核，2008年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如表8－6所示。
表8－6暂时性差异计算表 (单位：万元)
假定除上述项目外，该公司其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为25％。
AB公司计算确认的当期应交所得税递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
当期应交所得税=480×25％=120(万元)递延所得税负债=200×25％=50(万元)递延所得税资产=100×25％=25(万元)递延所得税费用=50－25=25(万元)
所得税费用合计=120+25=145(万元)
根据上述计算结果，分别编制会计分录如下：
综上所述，所得税费用的确认与计量方法可归纳如图8－3所示。
图8－3 所得税费用的确认与计量
(六)资产负债表债务法核算的一般程序
1．计算当期应交所得税。
在资产负债表日，首先应当根据税法规定对税前会计利润进行一般纳税调整，按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税。
在会计利润的基础上加减按照税法规定应当调整的金额，其计算公式如下：
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整金额
在按照税法确认应纳税所得额的基础上，乘以当期适用税率，就是当期应交所得税。其计算公式如下：
当期应交所得税=应纳税所得额×当期适用税率
请注意，当期应交所得税不会因为暂时性差异的影响而增加或减少所应缴纳的所得税的数额。
【例8－13】某公司2007年利润表上反映的税前会计利润为220000元，当时的所得税税率为33％。根据一般纳税调整项目经调整后的应纳税所得额为520000元。则应交所得税的计算如下：
当期应交所得税=应纳税所得额×当期适用税率
=520000×33％=171600(元)
2．确认暂时性差异。
由于暂时性差异包括应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，所以，应当分别资产负债表的项目逐一计算其账面价与计税基础，并比较两者之间的差异。
【例8－14】2007年12月31日，上述公司资产负债表日将所有的资产、负债的账面价值与其计税基础进行比较，发现以下项目存在差异。
(1)交易性金融资产账面价值为260000元，计税基础为200000元，应纳税暂时性差异为60000元;
(2)存货账面价值为2000000元，计税基础为2200000元，可抵扣暂时性差异为200000元;
(3)负债账面价值为100000元，计税基础为0，可抵扣暂时性差异为100000元。
3．计算递延所得税。
由于暂时性差异影响的纳税额将要递延到以后期间，从而在本期确认为递延所得税。递延所得税包括递延所得税负债和递延所得税资产，会计期末应当在资产负债表中分别对其进行列示。
如上述确认递延所得税时已满足相关的条件，应计算如下：
应确认递延所得税资产=300000×33％=99000(元)
应确认递延所得税负债=60000×33％=19800(元)
4．核算所得税费用。
《国际会计准则第12号——所得税》指出：“所得税费用(收益)指包括在本期净损益确定的当期所得税和递延所得税的总金额”。所得税费用的性质是指计入损益的所得税金额。在资产负债表债务法下，计入当期损益的所得税费用并不一定是当期缴纳的所得税数额，而是企业在计算确定的当期应交所得税以及递延所得税费用(或收益)，利润表中的所得税费用为两者之和。即：
所得税费用=当期应交所得税+递延所得税(负债或资产)
=当期应纳税所得额×税率+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)
假设上述公司为2007年首次执行修订后的企业会计准则，期初递延所得税负债和期初递延所得税资产均为0，则应根据上例资料计算如下：
当期的所得税费用=171600+19800－99000=92400(元)
根据上述计算结果编制会计分录如下：
上述多借多贷的会计分录在实务工作中可以分拆为3笔一借一贷、对应关系清晰的简单会计分录。
5．确认适用税率。
对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的纳税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
如果适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递处所得税负债进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
2007年在首次执行日，企业按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以当时国家有关税收法规为基础确定适用税率。2008年执行新的《企业所得税法》，即未来期间适用税率发生变更了，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。
2008年起，按照新的《企业所得税法》，上述公司的所得税税率调整为25％，这就应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，并计算如下：递延所得税资产减少额=300000×(33％－25％)=24000(元)递延所得税负债减少额=60000×(33％－25％)=48000(元) 6．进行账面价值复核。
按照所得税准则规定，企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。但企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
续前例，假定2009年12月31日，预计该公司在未来可能发生亏损，无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记已确认的递延所得税资产共计75000元(99000－24000)，作账务处理如下：
借：所得税费用——递延所得税费用 75000．00
贷：递延所得税资产 75000．00
综上所述，所得税会计主要账务处理可归纳如表8－7所示。
表8－7 所得税会计主要账务处理一览表
应当清楚地认识到，企业采用资产负债表债务法核算所得税以后，只有在资产负债表日对相关的资产和负债项目进行审核并确认递延所得税负债和递延所得税资产以后，才能认定递延所得税和所得税费用。
(七)递延所得税的特殊处理
1．直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税。
根据《所得税准则》第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积(其他资本公积)。
2．企业合并中产生的递延所得税。
由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中所确认的商誉。
在编制合并会计报表时，从一个完整的经济主体角度来看，也应当确认暂时性差异对所得税的影响。
3．按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。
(八)列报与披露
利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用(当期应交所得税);二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。
递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。
企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：
1．所得税费用(收益)的主要组成部分。
2．所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。
3．未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日)。
4．对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。
5．未确认递延所得税负债的、与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
看来，为了便于所得税会计的确认、计量、记录、报告与披露，采用债务法进行所得税会计核算的企业，应当设置“备查登记簿”，详细记录每项暂时性差异对所得税影响的发生原因、金额、预计转回期限、已转回金额等内容。
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