什么是递延所得税负债和递延所得税资产

41．什么是递延所得税负债和递延所得税资产？

答：企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

（1）递延所得税负债的确认和计量

递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

1）递延所得税负债的确认。企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循的原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分，即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

例2－7：承例2－1的有关资料，假定甲公司于2007年除该项固定资产外，当期发生的交易和事项不存在会计与税收的差异。甲公司2007年12月31日确定该项设备的账面价值为75万元，计税基础为64万元。假定甲公司适用的所得税税率为25%。

则：甲公司2007年12月31日应确认相关的递延所得税负债为：

递延所得税负债＝（75－64）×25%＝2.75（万元）

这里需要说明的是，有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债。不确认递延所得税负债的特殊情况主要包括：初始确认的商誉的账面价值与计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异；除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成的应纳税暂时性差异，不确认相应的递延所得税负债；与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，在满足有关条件（一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回）时，无须确认相应的递延所得税负债。

2）递延所得税负债的计量。对于递延所得税负债，在资产负债表日应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。

（2）递延所得税资产的确认和计量

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。因可抵扣暂时性差异在转回期间将减少企业的应纳税所得额和应交所得税，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益。因此在其发生当期，应作为资产确认。

1）递延所得税资产的确认。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。

在确认递延所得税资产时，应注意以下问题：一是递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限；二是与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的可抵扣暂时性差异，在满足有关条件（一是暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额）时，应确认相应的递延所得税资产；三是按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

例2－8：承例2－4有关资料，假定甲公司于2007年除该项预计负债外，当期发生的交易和事项不存在其他会计与税收的差异。甲公司2007年12月31日确定该项预计负债的账面价值为160万元，计税基础为0万元。假定甲公司适用的所得税税率为25%。

则：甲公司2007年12月31日应确认相关的递延所得税资产为：

递延所得税资产＝（160－0）×25%＝40（万元）

这里需要说明的是，在某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生的可抵扣暂时性差异，《企业会计准则——所得税》中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

2）递延所得税资产的计量。递延所得税资产的计量主要包括适用税率的确定和递延所得税资产账面价值的复核。

①适用税率的确定。在确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。

②递延所得税资产账面价值的复核。企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产，除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额也应记入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

另外，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

例2－9：甲企业以10000万元买入一台机器，将在5年的使用年限内以直线法计提折旧。计税时，该机器用年折旧率25%按直线法折旧。假设发生亏损可以而且能够用以后年度的应税利润抵扣，所得税税率是40%。企业将通过使用该机器生产商品进行销售来收回其账面价值。甲企业采用资产负债表法核算所得税。具体核算过程如下：

（1）计算当期所得税费用

当期所得税费用，如表2－1所示。

表2－1　当期所得税费用

（2）计算递延所得税费用

计算递延所得税资产（负债）和递延所得税费用，如表2－2所示。

企业应在第1年至第4年确认递延所得税负债，因为应税暂时性差异的转回将在以后的年份中产生应税收益。

表2－2　递延所得税资产（负债）和递延所得税费用计算表

（3）编制利润表

利润表如表2－3所示。

表2－3　利润表

根据以上确认和计量结果，甲企业在第1年至第4年的所得税会计分录为：

第1年：

①当期所得税收益：

②递延所得税费用：

第2年至第4年的会计处理与第一年相同。

第5年：

①当期所得税费用：

②递延所得税收益：

假设从第3年起，税率从40%降为30%，其他条件不变。则甲企业核算所得税具体核算过程如下：

（1）计算当期所得税费用

当期所得税费用如表2－4所示。

表2－4　当期所得税费用

注*：50＝500×30%－2×500×（40%－30%）

（2）计算递延所得税费用

递延所得税资产（负债）和递延所得税费用，如表2－5所示。

企业应在第1年至第4年确认递延所得税负债，因为应税暂时性差异的转回将在以后的年份中产生应税收益。

（3）编制利润表

利润表如表2－6所示。

根据以上确认和计量结果，甲企业在第1年至第4年的所得税会计分录为：

表2－5　递延所得税资产（负债）和递延所得税费用计算表

表2－6　利润表

第1年：

①当期所得税收益：

②递延所得税费用：

第2年与第1年相同。

第3年：

①当期所得税收益：

②递延所得税费用：

第4年：

①当期所得税收益：

②递延所得税费用：

第5年：

①当期所得税费用：

②递延所得税收益：