递延所得税与实际缴税的差异

第二节　所得税费用

企业所得税是指对企业的生产、经营所得和其他所得所征收的一种税。企业应设置“所得税费用”科目，用以核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。该科目应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。期末，应将该科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。

一、当期所得税费用

由于会计和税收是经济领域中的两个不同分支，会计准则和税法规定在收入和费用的确认范围、确认时间上都有可能不同，这样就使得税前会计利润与纳税所得之间产生差异。这种差异主要有两类：永久性差异和时间性差异。

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与纳税所得之间的差异。永久性差异主要有以下几种类型：(1)会计核算时作为收入计入税前会计利润，在计算纳税所得时不作为收入处理。例如国债利息收入。(2)会计核算时不作为收入处理，而在计算纳税所得时作为收入，需要交纳所得税。例如企业建造固定资产领用本企业生产的库存商品。(3)会计上作为费用或支出在计算税前会计利润时予以扣除，而在计算纳税所得时不予扣除。例如各种罚款、罚金、税收滞纳金。

时间性差异是指税法与会计准则在确认收入、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得之间的差异。这种差异的产生，主要是由于某些收入、费用项目虽然在计算税前会计利润和纳税所得中口径一致，但由于两者确认的时间不同而产生的差异。时间性差异主要有以下几种类型：(1)企业获得的某项收益，按照会计准则规定应当确认为当期收益，但按照税法规定须待以后期间确认为应纳税所得，从而形成应纳税时间性差异。例如在投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率情况下的投资收益。(2)企业发生的某项费用或损失，按照会计准则规定应当作为当期费用或损失，但按照税法规定须待以后期间从应纳税所得中扣减，从而形成可抵扣时间性差异。例如资产减值损失。(3)企业获得的某项收益，按照会计准则应于以后期间确认收益，但按照税法规定须计入当期应纳税所得，从而形成可抵扣时间性差异。例如房地产企业的预收款项。(4)企业发生的某项费用或损失，按照会计准则规定应于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得中扣减，从而形成应纳税时间性差异。例如某些类型的固定资产折旧，税法规定可采用加速折旧法计提折旧，而会计采用年限平均法。

此外，我国税法规定：纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。时间性差异以及抵减以后年度利润的可抵扣亏损都属于暂时性差异。

企业在计算应纳所得税时，应以税前会计利润为基础，按照税法规定调整计算出纳税所得。计算公式为：

纳税所得=税前会计利润±永久性差异±时间性差异－弥补以前年度亏损

应交所得税=纳税所得×适用所得税税率

资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

例13.6　某企业20×9年罚款支出100 000元。该企业固定资产折旧采用双倍余额递减法，本年折旧额650 000元，按照税法规定采用年限平均法，本年折旧额为500 000元。该企业本年利润表上反映的税前会计利润为1 500 000元，所得税税率为25%。有关计算及编制的会计分录如下：

应纳税所得额=1 500 000+100 000+650 000－500 000=1 750 000(元)

　　　　　　应交所得税=1 750 000×25%=437 500(元)

借：所得税费用——当期所得税费用　　　　　437 500

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　437 500

二、递延所得税费用

(一)所得税会计的基本要求

所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

1.资产、负债的计税基础。所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

“资产的计税基础”是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。比如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益;如税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，期末公允价值为1 500万元，而计税基础仍维持1 000万元不变，该计税基础与其账面价值1 500万元之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

“负债的计税基础”是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业因或有事项确认的预计负债。企业会计准则规定对于预计负债，在满足确认条件时，按照履行现时义务所需支出的最佳估计数确认，假定企业因产品售后服务确认了100万元预计负债，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用，视相关交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除，该类负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。

2.暂时性差异。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异;资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

3.递延所得税资产、递延所得税负债的确认。按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。

4.递延所得税资产、递延所得税负债的计量。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益(资本公积)。

5.递延所得税资产、递延所得税负债的转回。递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

6.所得税费用的确认和计量。利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用(当期应交所得税)，二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用(或收益)以后，利润表中的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用(－递延所得税收益)

(二)递延所得税费用的主要账务处理

1.递延所得税资产。企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”或“资本公积——其他资本公积”等科目。资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”科目余额的，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”或“资本公积——其他资本公积”等科目;应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”科目余额的，做相反的会计分录。

2.递延所得税负债。企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”或“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”科目。资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于“递延所得税负债”科目余额的，借记“所得税费用——递延所得税费用”或“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税负债”科目;应予确认的递延所得税负债小于“递延所得税负债”科目余额的，做相反的会计分录。

(三)递延所得税费用核算举例

例13.7　某企业20×9年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如表13-3所示。

表13-3　单位：元

除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为25%。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为4 000 000元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：

递延所得税负债=5 000 000×25%=1 250 000(元)

递延所得税资产=1 000 000×25%=250 000(元)

递延所得税费用=1 250 000－250 000=1 000 000(元)

所得税费用=4 000 000+1 000 000=5 000 000(元)

该企业所编制的所得税会计分录为：

借：所得税费用——当期所得税费用　　　　　4 000 000

　　　　　　　——递延所得税费用　　　　　1 000 000

　　递延所得税资产——预计负债　　　　　250 000

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　4 000 000

　　　　递延所得税负债——交易性金融资产　　　　　1 250 000

三、所得税费用的披露

在利润表中，“所得税费用”项目反映企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。该项目应根据“所得税费用”科目的发生额分析填列。

在会计报表附注中，企业应当披露与所得税有关的下列信息：(1)所得税费用(收益)的主要组成部分。其披露格式如表13-4所示。(2)所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。(3)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日)。(4)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。(5)未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。

表13-4　所得税费用

四、所得税费用的分析

所得税费用项目的分析主要应注意：(1)当期所得税费用是否与企业的利润总额相适应。当期所得税费用，在不考虑时间性差异和永久性差异的条件下，应当与企业的利润总额成正比例关系。在考虑时间性差异和永久性差异的条件下，当期所得税费用与企业的利润总额呈现出比较复杂的关系。企业在当期所得税费用方面的节约，属于企业税务筹划的范畴，与企业常规的费用控制具有明显的不同。因此，企业对当期所得税费用不存在常规意义上的降低或控制问题。但无论如何，如果当期所得税费用与企业的利润总额不相适应，必须进一步分析其原因。(2)递延所得税费用或收益的大幅度波动。利润表中的递延所得税费用或收益，在资产负债表中对应的是递延所得税资产或递延所得税负债。按照企业会计准则的规定，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。除商誉的初始确认等少数几种特殊情况产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。递延所得税费用或收益的分析尤其应关注的是递延所得税资产的确认问题。