营业收入的确认与核算

项目一　营业收入的确认与核算

任务一　商品销售收入的确认与核算

一、销售商品收入

（一）销售商品收入的确认

销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。这是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬也随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品等。对于商品零售交易，销货方在售出商品时将商品交付给购货方，同时收到购货方支付的货款，这一交付行为发生后，购货方一般不能退货，售出商品发生的任何损失均不再需要销货方承担，售出商品带来的经济利益也不再归销货方所有，因此可以认为该售出商品所有权上的风险和报酬已转移给了购货方。

某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销商品。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权，或能够继续对其实施有效控制，说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，销售交易不能成立，不应确认收入，如售后租回。

（3）收入的金额能够可靠地计量。这是指收入的金额能够合理地估计。收入金额能合理地估计是确认收入的基本前提，如果收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。

（4）相关的经济利益很可能流入企业。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在销售商品时，如估计销售价款不是很可能收回，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关的经济利益很可能流入企业。如果企业判断销售商品收入满足确认条件而予以确认，同时确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原会计处理，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损、资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和费用应在同一会计期间予以确认，即企业应在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。因此，如果成本不能可靠计量，相关的收入就不能确认。

相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。通常情况下，与销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。某些情况下，与销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计时，企业不应确认收入，若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债。

（二）销售商品收入确认条件的具体应用

企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据，通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，才可以确认收入，列举如下：

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

（6）附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性，应在售出商品退货期满时确认收入。

（7）对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款确认为负债。

（8）售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

（9）售后回租方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

【例7－1】甲公司出售一批商品给乙公司，为保证到期收回货款，甲公司暂时保留售出商品的法定所有权。

分析：本例中，甲公司仅仅是为了到期收回货款而暂时保留商品的法定所有权，这表明销售商品过程中的重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的所有权而得到相当程度的保障。购买方为了取得商品的法定所有权，通常情况下会按照约定支付货款，因此可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方。

【例7－2】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商品在2个月内因质量问题不符合要求，可以退货。根据以往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的1．5%。

分析：对已售出的商品，甲公司承诺若有质量问题客户可以退货，甲公司仍保留一定的风险。但估计退货的比例仅为1．5%，表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为与商品所有权有关的主要风险和报酬已转移给客户。

【例7－3】某公司为推销一种新药，承诺凡是购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如对产品使用效果不满意，该公司可无条件给予退货，货款已收。

分析：由于该公司销售的是新产品，虽然已将产品售出并已收到货款，但该公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未转移。

（三）销售商品收入金额的确定

企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。通常情况下，从购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值，应当以此确定销售商品收入的金额。

在涉及现金折扣、商业折扣、销售折让时，销售商品收入金额的确定方法如下：

（1）现金折扣。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣率／付款期限”表示，例如，“2／10，1／20，n／30”表示：销货方允许客户最长的付款期限为30天，如果客户在10天内付款，销货方可按商品售价给予客户2%的折扣；如果客户在20天内付款，销货方可按商品售价给予客户1%的折扣；如果客户在21天至30天内付款，将不能享受现金折扣。

企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。

在计算现金折扣时，还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。

（2）商业折扣。商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（3）销售折让。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

销售折让如发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认；已确认销售收入的售出商品发生销售折让，且不属于资产负债表日后事项的，应在发生时冲减当期销售商品收入；如按规定允许扣减增值税税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。

二、销售商品收入的会计处理

销售商品收入核算主要涉及一般销售商品业务，已经发出商品但不符合收入确认条件的销售业务，销售折让，销售退回及一些特殊业务的处理。

（一）一般销售商品业务

在进行销售商品的会计处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件。符合所规定的五个确认条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本。企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据。通常情况下，销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；交款提货销售商品的，在开出发票账单收到货款时确认收入。交款提货销售商品，是指购买方已根据企业开出的发票账单支付货款并取得提货单的销售方式。在这种方式下，购货方支付货款取得提货单，企业尚未交付商品，销售方保留的是商品所有权上的次要风险和报酬，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在开出发票账单收到货款时确认收入。

确认销售商品收入时，应按实际收到或应收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目；按确定的销售收入金额，贷记“主营业务收入”等科目；按增值税专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。同时，按销售商品的实际成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”等科目。企业也可在月末结转本月已销商品的实际成本。

【例7－4】甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为600　000元，增值税税额为102　000元；商品已经发出，并已向银行办妥托收手续；该批商品的成本为420　000元。

甲公司会计分录如下：

（二）已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品

如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的五个条件中的任何一条，均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”科目。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

企业对于发出的商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。“发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

发出商品不符合收入确认条件时，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额，借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。如果纳税义务没有发生，则不需进行上述处理。

【例7－5】A公司于2011年3月3日采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为100　000元，增值税税额为17　000元；该批商品成本为60　000元。A公司在销售该批商品时已得知B公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B公司长期以来建立的商业关系，A公司仍将商品发出，并办妥托收手续。假定A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

本例中，由于B公司现金流转存在暂时困难，A公司不是很可能收回销售货款。根据销售商品收入的确认条件，A公司在发出商品时不能确认收入。为此，A公司应将已发出的商品成本通过“发出商品”科目反映。A公司作会计分录如下：

发出商品时：

同时，因A公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认应交的增值税销项税额：

（三）商业折扣

企业已经确认收入的售出商品发生销售折让时，按应冲减的销售商品收入金额，借记“主营业务收入”科目；按增值税专用发票上注明的应冲减的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按实际支付或应退还的价款，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。

【例7－6】甲公司为增值税一般纳税企业，2011年3月1日销售A商品，按价目表标明的价格计算，金额为200　000元，A商品适用的增值税税率为17%；由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，该批商品的成本为120　000元。甲公司的账务处理如下：

3月1日销售实现时：

（四）现金折扣

在存在现金折扣的情况下，应收账款的入账价值应按总价法确定，客户在折扣期内支付货款时，现金折扣作为一种理财费用，计入当期财务费用。

【例7－7】承【例7－6】，在销售合同中规定现金折扣条件为2／10，1／20，n／30；A商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。甲公司作会计分录如下：

①3月1日销售实现时：

②3月9日收到货款时：

以上的4　212元为考虑增值税时的现金折扣，若本例假设计算现金折扣时不考虑增值税，则甲公司给予购货方的现金折扣为180　000×2%＝3　600（元）。

本例中，若购货方于3月19日付款，则享有的现金折扣为210　600×1%＝2　106（元）。甲公司在收到货款时的会计分录为：

若购货方于3月底才付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：

（五）销售折让

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

（1）如果发生的销售折让时，企业尚未确认销售商品收入的，则应在确认销售商品收入时直接按扣除销售折让后的金额确认。

（2）企业已经确认销售商品收入后发生销售折让时，按应冲减的销售商品收入金额，借记“主营业务收入”科目；按增值税专用发票上注明的应冲减的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按实际支付或应退还的货款，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。

【例7－8】甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的售价为100　000元，增值税税额为17　000元。该批商品的成本为70　000元。货到后乙公司发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。乙公司提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票（红字）。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司的账务处理如下：

①销售实现时：

②发生销售折让时：

③实际收到款项时：

（六）销售退回

企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分不同情况进行会计处理：

（1）尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应将已记入“发出商品”科目的商品成本金额转入“库存商品”科目，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

（2）已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。已确认收入的售出商品发生销售退回时，按应冲减的销售商品收入金额，借记“主营业务收入”科目；按增值税专用发票上注明的应冲减的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按实际支付或应退还的价款，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目；如已发生现金折扣的，还应按相关财务费用的调整金额，贷记“财务费用”科目。同时，按退回的商品成本，借记“库存商品”科目，贷记“主营业务成本”科目。

【例7－9】甲企业2011年3月5日收到上月发给乙企业的不合格A产品50件，货款20　000元，增值税3　400元，乙企业已于上月付款，该商品因出现严重质量问题本月被退回，甲企业同意并办妥了有关手续，所收货款以银行存款被退回，A产品的单位成本250元。甲企业应作如下会计分录：

（七）商品代销业务

代销业务通常有视同买断和收取手续费两种方式：

1．视同买断方式

视同买断方式是指由委托方和受托方签订合同，委托方按协议价款收取代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，差价归受托方所有的销售方式。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按市场售价确认为销售收入，按委托方和受托方签订的协议价确认为商品销售成本，并向委托方开出代销清单，委托方收到代销清单时确认收入。

【例7－10】2010年4月1日甲公司委托丙公司销售商品200件，协议价格为80元／双，商品已经发出，每件成本为60元。丙公司自定售价100元对外销售。4月28日，甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票，标明销售200件。

委托企业甲公司的账务处理如下：

①发出代销商品时：

②收到代销清单时：

受托企业丙公司的账务处理如下：

①收到代销商品时：

②实际销售商品时：

2．采用支付手续费方式委托代销商品

采用支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据合同或协议约定向受托方计算支付代销手续费，受托方按照合同或协议规定的价格销售代销商品的销售方式。在这种销售方式下，委托方在发出商品时，通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入，同时将应支付的代销手续费计入销售费用；受托方应在代销商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费，确认劳务收入。

采取支付手续费方式代销商品的，委托方已经发出但尚未确认销售收入的商品成本可通过“委托代销商品”科目核算。企业发出委托代销的商品时，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托方开具的代销清单时，根据代销清单上注明的已销商品情况，按应收的款项，借记“应收账款”等科目，按合同或协议价确定的销售收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时结转已销商品的成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“委托代销商品”科目；委托方计算确定的代销手续费，借记“销售费用”科目，贷记“应收账款”等科目。

受托方可通过“受托代销商品”、“受托代销商品款”等科目，对受托代销商品进行核算。确认代销手续费收入时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例7－11】承【例7－10】，若甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10　000元，增值税税额为1　700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定：甲公司发出商品时纳税义务尚未发生；甲公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。

甲公司的账务处理如下：

①发出商品时：

②收到代销清单时：

代销手续费金额：10　000×10%＝1　000（元）

③收到丙公司支付的货款时：

丙公司的会计处理如下：

①收到商品时：

②对外销售时：

③收到增值税专用发票时：

④支付货款并计算代销手续费时：

（八）以旧换新

采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。

【例7－12】2011年3月1日，A家电有限公司采用以旧换新方式销售给B家电公司商品100台，单位售价为2　000元，单位成本为1　500元；同时收回200台同类家电商品，每台回收价为200元，有关款项已收入银行。两家企业都是一般纳税人。A公司的账务处理如下：

①销售业务：

②采购业务：

（九）售后回购

企业销售商品时，同意日后重新买回这批商品，其实质是企业的一种变相融资方式，销售时一般不确认为收入。收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。以固定价格回购，相当于以存货作抵押取得借款，回购价即到期支付的本息和。

【例7－13】A公司于2011年4月1日向B公司销售商品，价格为1　000万元，增值税税额170万元，成本为800万元。双方约定A公司应于9月1日以1　100万元购回。A公司的账务处理如下：

①销售商品时：

②确认利息：

每月应确认的利息＝（1　100－1　000）÷5＝20（万元）

③购回：

任务二　劳务收入的确认与核算

一、提供劳务收入的确认

（一）提供劳务收入的确认原则

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）相关的经济利益很可能流入企业；

（3）交易的完工进度能够可靠地确定；

（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

（二）提供劳务收入确认条件的具体应用

下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

（三）提供劳务收入的计量

企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

（1）企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。此时，收入和相关的费用的计算公式如下：

从上述公式中可知，在劳务总收入和劳务总成本能够可靠计量的情况下，关键是确定劳务的完成程度。企业应根据所提供的劳务的特点，在下列3种方法中选择一种：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。

（2）企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，应当分别按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

二、劳务收入的核算

企业对外提供劳务所实现的收入以及结转的相关成本，如属于企业的主营业务，应通过“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目核算；如属于主营业务以外的其他经营活动，应通过“其他业务收入”、“其他业务成本”等科目核算。企业对外提供劳务发生的支出一般先通过“劳务成本”科目予以归集，待确认为费用时，再由“劳务成本”科目转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。

（一）在同一会计期间内开始并完成的劳务

对于一次就能完成的劳务，或在同一会计期间内开始并完成的劳务，应在提供劳务交易完成时确认收入，确认的金额通常为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，确认原则可参照销售商品收入的确认原则。

对于一次就能完成的劳务，企业应在提供劳务完成时按所确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；同时，按提供劳务所发生的相关支出，借记“主营业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务，企业应在为提供劳务发生相关支出时，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。劳务完成确认劳务收入时，按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；同时，结转相关劳务成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“劳务成本”科目。

【例7－14】甲公司于2011年3月10日接受一项设备安装任务，该安装任务可一次完成，合同总价款为9　000元，实际发生安装成本5　000元。假定安装业务属于甲公司的主营业务。

甲公司应在安装完成时作如下会计分录：

（二）劳务的开始和完成分属不同的会计期间

1．提供劳务交易结果能够可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。

采用完工百分比法确认劳务收入及相关的费用时，对于预收的款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”等科目；对于所发生的成本，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；确认本期的劳务收入时，按确定的劳务收入金额借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；确认本期的费用时，按确定的金额借记“主营业务成本”等科目，贷记“劳务成本”科目。

【例7－15】甲公司于2010年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入300　000元，至年底已预收安装费220　000元，实际发生安装费用140　000元（假定均为安装人员薪酬），估计完成安装任务还需发生安装费用60　000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例＝140　000÷（140　000＋60　000）＝70%

2010年12月31日确认的劳务收入＝300　000×70%－0＝210　000（元）

2010年12月31日确认的费用＝（140　000＋60　000）×70%＝140　000（元）

①实际发生劳务成本140　000元：

②预收劳务款220　000元：

③2010年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

2．提供劳务交易结果不能可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别按下列情况处理：

（1）已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；

（2）已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；

（3）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。

【例7－16】甲公司于2010年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2011年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60　000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2011年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。2011年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2011年2月28日，甲公司发生培训成本30　000元（假定均为培训人员薪酬）。2011年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的会计处理如下：

①2011年1月1日收到乙公司预付的培训费：

②实际发生培训成本30　000元：

③2011年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本：