试论企业绿色经营收入的核算

绿色经营收入是指企业在环境保护中取得的治理环境的经济利益流入，它是评价企业环境绩效的重要指标。我们认为环境收入基本可以绿色交易收入、绿色补贴贡献收入、绿色节约收入、绿色经营社会效益及其他收入四大项目来反映。其中，绿色交易收入是指企业在各项交易事项中形成的与环境治理有关的收入；绿色补贴贡献收入是指由于企业获得的政府给予的环保补贴或因取得环保成果而得到的奖金；绿色节约收入则是企业在环境治理中获取的各项节约能源、减少排放而带来的收入，这一部分收入虽然不容易直接计算，但仍然是企业在环境保护中获得的经济利益，理应计入绿色经营收入。

我们可以开设“绿色经营收入—绿色交易收入”、“绿色经营收入—绿色补贴贡献收入”，“绿色经营收入—绿色节约收入”等账户进行会计核算。由于绿色经营社会效益及其他收入难以以货币准确计量，因此建议只在报表附注中进行简单的补充披露。在此我们以啤酒生产企业为例，说明绿色经营收入的统计与核算过程及方式。

一、生产工艺及环保措施说明

啤酒生产工艺大致分为糖化、过滤、煮沸、发酵、罐装这几个阶段。首先将麦芽、大米进行粉碎，然后将大米做糊化处理，与麦芽一起糖化。糖化过程结束后，再进行过滤。过滤后排出麦糟。然后加入酒花煮沸、沉淀，再加入酵母发酵，并进行过滤排出废弃酵母。最后是过滤、罐装阶段，对酒瓶杀菌后装入生产出的啤酒。参见图4－1。

图4－1　生产工艺流程

在该企业整个生产过程中，有废水、废气、废渣、噪音产生，其中废水排放量较大，有机污染浓度高且对环境污染严重。其生产工艺中主要是糖化、过滤、罐装过程有废水排出，在两次过滤阶段都有废渣——麦糟、废弃酵母排出，若废糟得不到及时处理而导致变质，会造成严重的环境污染。

在发酵过程中会产生CO2气体，若不经任何处理将CO2排入空气中会导致臭氧层破坏，影响生态环境；还有大量的噪音污染。企业积极采取各种环保措施，开展清洁生产，使废水中的COD指标、SS指标、pH值整体达到排放标准后排入污水处理站。

现更改工艺后实现了污水的部分回收利用。废渣——麦糟、废弃酵母可全部回收加工为饲料，对外销售。还增设了CO2气体回收设备，将排出的CO2气体处理成液态CO2，再经蒸发成气态后全部回收供生产利用。噪音污染尚未较好解决。

二、绿色经营成果介绍

该企业近年来非常重视绿色经营工作，2004年成为中国环境协会会员企业，2005—2007年，一直将环保治理作为年度技改计划的重点。2008年在企业内部设置了绿色经营管理部门，开展节材减排活动、污染物再资源化处理活动并取得了成效。目前已实现污染物全部达标排放，并通过了ISO14001认证，获得了所在市的“市环保先进企业”称号。根据国家和地方政策，企业因其绿色经营成果收到了政府环保奖励金10万元、政府专项补助20万元、减免税收2万元，并取得低息贷款50万元。

三、绿色经营收入的统计

该企业今年依靠内部开展节能节材活动、改进生产工艺提高污染物再资源化处理水平、减少污染物排放量等方式取得绿色经营收入，其中节约能源及材料共计64万元，实现废料销售收入10万元，节约排污费2万元，污染处理费11万元，赔偿费5万元。具体情况见表4－1、表4－2、表4－3。

表4－1　能源及材料使用减量统计表

表4－2　污染物再资源化处理情况表

注：污染物再资源化率＝污染物再利用量／污染物排放量。

表4－3　污染物排放减量统计表

根据表4－1、表4－2、表4－3及其他相关资料，参照前文所设想的绿色经营收入各项目情况，可将绿色经营收入统计如表4－4所示。

表4－4　绿色经营收入统计表

四、绿色经营收入的核算举例

1．企业将废麦糟、废酵母加工成饲料出售获得销售收入10万元存入银行。

2．收到市环保局拨入的环保治理补助资金20万元，环保贡献奖金收入10万元，存入银行。

3．企业因环保需要借入长期借款50万元。现计提该项借款的本年利息。该项借款是由于企业的良好环保形象获得银行认可而从银行取得的低息贷款，期限5年，利率1%，同期一般商业银行贷款利率为11%。

4．企业由于积极进行环保工作，获得所得税缴纳减半优惠，原来应缴40 000元，现只缴20 000元，以银行存款支付。

5．由于今年开展清洁生产，导致能源及材料使用量减少，共计节约能源及材料成本额64万元。

6．企业今年减少污染排放，故节约排污费2万元，节约污染处理费11万元，节约赔偿费5万元。

7．企业获得排污权交易收入10 000元。

8．期末将环境收益结转到环境利润中。

根据以上业务，做出相应的会计分录如下：

注：“环保流动资产”科目用来核算与企业的环境治理相关的货币资金、存货、应收及预付款项。

注：“环境费用—环境预防费用”用来核算企业为防止环境污染支付的预防性支出，包括环保贷款利息、企业内部环保机构业务经费、员工环境教育成本等；一般而言，这类支出对环境治理的作用是间接的；“绿色经营成本节约”科目用来核算企业进行环境保护及治理工作而带来的成本节约额，不与对应的绿色经营收入重复结转至环境利润。

注：“环境利润”用来核算根据绿色经营收入与环境费用相抵后的差额，即企业在环境事项中取得的经济效益。

一、绿色经营成本的定义及分类

企业的绿色经营成本在整个环境会计核算过程中起着重要作用，它可用来评价企业的环境绩效，考核企业的环保成果。目前国内外会计界对绿色经营成本的表述各有不同。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组对绿色经营成本的定义是“绿色经营成本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。日本环境省认为绿色经营成本既包括企业为消除自身的经营活动给环境带来的负面影响而作出的环保努力的成本，也包括企业未能有效避免给环境带来负面影响而承担的各种损失的成本。荷兰国家统计局（CBS）对绿色经营成本的定义是环境保护的成本，也就是预防环境影响所发生的成本。加拿大特许会计师协会（CICA）的研究报告认为：绿色经营成本包括环境措施成本和环境损失。

绿色经营成本应该是指企业与资源、环境发生的费用，既包括主动保护环境发生的费用，比如绿色经营预防成本、绿色经营管理成本、绿色经营处理成本，也包括客观上给环境带来不利影响而承担的费用，还包括绿色经营损失成本及绿色经营其他成本等。其中绿色经营预防成本主要是在企业生产产品前发生的保护环境、预防污染的支出，比如采购绿色环保材料超过购买普通材料的成本、费用化的环保研发支出、主动开展环保活动支出等；绿色经营管理成本是指企业所发生的为进行内部绿色经营管理而发生的主要对环境保护起到间接式作用的支出，包括职工环境教育成本、企业内部环境管理体系运行成本（包括环保机构的环保监测费、资料费、培训费、环保人员薪酬等）、内部组织披露环境信息的支出等。绿色经营处理成本则主要是在企业生产结束后发生的处理污染物及维护环境的支出，包括改善周围环境的绿化成本支出，丢弃、清理、回收废弃物的支出，销售过程中避免使用不能回收包装材料而增加的支出；绿色经营损失成本用来核算企业因环境破坏而支付的罚款、赔偿费、诉讼费，因环境破坏而承担或支付的损失支出，因环境破坏而承担的停工损失等支出；绿色经营其他成本是企业发生的与绿色经营相关的其他绿色经营保护成本，包括环保社会活动支出（包括企业响应政府所做的环保宣传、参与政府组织的环保社会活动的支出）、缴纳与环境影响及保护有关的税费（包括排污费、环境资源税等）。

二、作业成本法的计算思路

作业成本法（Activity Based Costing，ABC法）是指把企业的经营活动划分为各种作业，再以各项作业为核算对象，通过成本动因来确认和核算作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。它的核算原则是采用多种标准分配间接费用，对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。根据作业成本法的原理，我们可以在绿色经营成本的分配中采用这种方法。

作业成本法的成本计算思路可概括为如下两个步骤：

1．为了满足顾客需要的作业要消耗成本。

2．作业消耗的资源成本以成本对象所消耗的作业量为基础分配到成本对象上去。

为了满足决策者的需要，成本对象可以是顾客，但典型的成本对象一般都是为顾客提供的产品或服务。我们在此探讨的成本对象也是企业生产的产品，即将环境活动分为各项作业分配到产品中去。

三、作业成本法在啤酒生产企业中的应用

作业成本法中最为广泛运用的方法是两阶段模型。在第一阶段，将成本分配至各项作业。在第二阶段，再以成本对象所耗用的作业为基础，将作业成本分配到成本对象。采用两阶段模型，需要做到以下几点：

1．确定和划分作业。作业就是一个企业对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。在这一阶段，主要是将环境活动分为几项作业。

2．将成本分配到作业。将成本分配到作业，即将环境总成本金额分配到各项环境活动分成的几项作业中。

3．确定成本动因。确定成本动因，即确定将作业成本分配到成本对象上去的分配基础。成本动因的选择标准与成本动因及产生的绿色经营成本相关。

4．计算单位作业成本。计算单位作业成本，即以成本动因为依据，按照环境总成本和一定时期的成本动因量来计算作业成本分配率（成本动因比率）。

5．将作业成本按成本对象所耗用的作业时分配到成本对象。即将绿色经营成本最终分摊到各个生产步骤和不同的产品上。

四、实例分析

假设该企业绿色经营总成本为75 000元，以作业成本法的两阶段模型分步骤将绿色经营成本分配到两种产品中去。

表4－5　绿色经营成本动因分析

表4－6　绿色经营成本动因比率计算

续表

表4－7　产品的年成本动因量统计

续表

表4－8　产品分摊的绿色经营成本计算（金额单位：元）

五、作业成本法应用到绿色经营成本核算中的注意事项

作业成本法应用到绿色经营成本核算中的好处是无可置疑的。从成本管理的角度讲，作业成本管理对所有作业活动进行分析，将作业活动中应承担的成本分配到产品中，由产品承担相应的成本，有利于企业考核绿色经营业绩、划分责权，不断降低绿色经营成本。另外，从间接费用分配的准确性上讲，作业成本法计算的成本信息是比较客观、真实和准确的。因为作业成本法提供了合理分配绿色经营成本的标准——成本动因，它通过各种成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础将绿色经营成本在各产品之间进行分配，是比较合理的方法分配单位间接环境费用的方法。

但以作业成本法实施绿色经营成本核算需要企业利用经营记录、维修记录、员工培训记录等各种方法搜集绿色经营成本，而绿色经营成本至今还没有准确的定义、分类及计算方法，有些数据需要主观的分析和判断，难免会影响数据的准确性。另外，作业成本法属于管理会计范畴，同时牵涉到企业内部的各个部门。但中国制造业企业内部，大多没有管理会计这一职位或负责部门，其功能多是分散在财务、采购等多个部门中。再者，作业成本法没有考虑外部绿色经营成本的影响，只反映了企业实际的内部绿色经营成本。而且作业成本从某种程度上说是全员实施的一项工程，作业成本法在实际的应用中需要企业全员参与来完成环境作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动，建立合适的作业成本法体系来核算绿色经营成本；但实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免地导致对个人和组织绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。

所以利用作业成本法核算绿色经营成本，必须有一个具体的主管部门，必须有一系列完善的管理制度，否则就可能出现人人有责、人人都不负责的情况。同时，利用作业成本法来核算绿色经营成本也离不开软件的支持，没有软件工具的支持，作业成本法在绿色经营成本的运行与数据分析中都很困难，必须尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得作业成本法的实施标准化、信息化。