德国会计制度

第四节　德国会计制度——社会市场经济会计模式

德国是以实行社会市场经济制度而闻名于世的，在考察发达资本主义国家政府干预企业及对会计制度的影响时，德国的会计理论和实务是较具代表性的。

一、会计的宏观管理

德国会计宏观管理的一个显著性特征是其会计实务由政府管制，坚决遵循法规和法院判决，而不是由民间自律，没有英语国家所理解的那种财务会计准则制订。在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，其会计规范是由政府通过分散于公司法、税法、商法中的规定来体现的，即“会计规范法典化”，其他的任何东西都不具有类似的约束力和权威性。会计立法来自四个主要方面:商法、公司法、税法和综合会计法。

1985年12月19日通过的《综合会计法》是德国会计的一个重要里程碑，因为:(1)它把德国现有的会计、财务报告、披露和审计要求都整合到一部单一的法律之中;(2)这项法律被规定为德国“第二部”《商法》，因而适用于所有的公司——从有限责任合伙制到私人和公众持股公司;(3)这项立法主要以欧洲的概念和实务为基础，欧盟的第4、7、8号指令都进入了德国法律。

二、会计准则发展

(一)德国会计准则委员会成立的背景

随着德国经济的发展，加上欧盟协调化的结果，德国各方会计环境如证券市场、银行、企业、外交政策等都在变化，德国会计一些不符合社会要求的特征受到挑战:(1)随着德国公司规模不断扩大，独资与无限公司的比重逐渐下降，而出现能够筹集大量资金的股份公司。德国会计最低限度披露信息、“过分稳健”的历史传统受到极大的挑战，原先维护债权人利益的会计目标必须向投资人转移。(2)过去德国会计界往往认为自己的准则是世界上最好的准则，不愿接受国际会计准则。但作为欧盟的主要成员国，它的会计组织又是国际会计委员会(IASC)的创立委员，德国会计同样有义务接受欧盟会计的要求，并应尽最大努力遵守国际会计准则。

在上述发展的压力下，德国议会在法律中添加条款以促进筹资活动，即于1998年发布的《融资法》，该法允许上市公司在编制合并财务报表时为遵循国际会计准则而偏离商法的普通条款。此举导致德国企业从1998年起越来越多地遵循国际会计准则或美国公认会计原则编制年度报告，而不再编制两套合并财务报表，代表了德国会计的重大成就。

(二)德国会计准则委员会

为确保国际会计准则及美国会计准则在德国上市公司的实施，德国政府还成立了德国会计准则委员会，其主要任务是研究上市公司在执行IAS或美国会计准则时是否能符合德国法规，并制定有关准则与指南。

1.委员会的性质

1998年，德国政府鉴于外界对企业管理者、监事会成员和审计人员的强烈批评，以及国际协调化压力的日趋增长，通过了《经营范围监督法》(KonTrag)，这部法律是民间会计准则委员会成立的前提条件。1998年5月，德国会计准则委员会(DRSC)终于宣告成立。该委员会是一个类似于美国财务会计准则委员会，由社会各方面参与的独立的会计准则制定机构。它与德国审计师协会、审计师研究所都是国际会计准则委员会的成员。德国会计准则委员会是一个民间组织，商法第342条确认了它的性质与任务。它与德国司法部签有协议，德国会计准则委员会将会无偿为司法部提供专业信息。

2.委员会的职责

德国会计准则委员会旨在:(1)制定适用于合并会计报表的会计准则;(2)与国际会计准则委员会以及其他会计准则制定机构进行合作，代表德国参与国际会计准则制定机构以及其他机构的工作，影响与协调国际会计准则;(3)对德国司法部制定的会计法给予专业上的咨询服务，推动会计准则领域的研究。

近年来，德国吸收了欧盟的第4号、第7号和第8号指令，丰富了其商法的内容。德国作为欧盟的主要成员国，它的会计组织是国际会计准则委员会的创立委员。2000年7月，DRSC规定，上市集团公司可以按照国际财务报告准则(IFRS)合并编制财务报表。在此以前，在美国上市的德国公司必须分别按照德国的会计准则和美国的会计准则编制两种不同的年度财务报表。新规定大大缩减了上市公司的年报编制费用。2001年6月，欧盟规定成员国所有上市集团公司自2005年1月1日起，必须按照IFRS编制合并财务报表。此后，德国各大企业开始遵循IFRS。

三、会计的主要特征综述

(一)会计的基本原则

会计的基本原则主要有计价原则和确认原则。商法规定了六条计价原则:一致性原则、持续经营原则、单独计价原则、审慎原则、会计分期原则和一贯性原则。确认原则包括了完整性规定和禁止抵销规定。禁止抵销规定指资产负债表或损益表上的资产、负债项目或收入、费用项目不得相互抵销，应单独列示。

(二)主要会计方法

包括:(1)德国公司信守历史成本会计模式，这种做法从另一个侧面反映了稳健主义在德国所占的支配地位。(2)德国特殊的企业与银行环境造就了德国会计“过分稳健”的特征。例如，公司会计允许计提各种类型的准备金，包括:(1)资本准备金;(2)利润准备金;(3)费用准备金，含按照税法规定的特殊准备金。这些准备金的用途可以分别用以抵补公司出现的损失、准备递延维修费用、产品担保、未决交易的潜在损失以及其他不确定的债务，增加资本或分配给股东。

(三)财务报告

1985年的《会计法》规定了财务报表的内容和格式，它们包括:(1)资产负债表;(2)损益表;(3)附注;(4)管理报告;(5)审计报告。小型公司豁免了审计的要求，并且可以编制简化的资产负债表。中小型公司可以编制简化的损益表。大型公司尽管仍然编制以纳税为基础的财务报表，但报表附注披露的内容相当广泛，可视为一种达到真实和公允的方法。