英国会计制度

第二节　英国会计制度

英国作为近代工业革命和现代会计的发源地，殖民统治和称霸世界长达三个世纪，是会计理论与实务最发达的国家之一。

一、会计宏观管理

根据1989年修订的《公司法》，1990年以后，英国会计宏观管理框架实际上变为三个层次:会计准则由财务报告委员会(Financial Reporting Council，FRC)监督并提供建议;由会计准则理事会(ASB)颁布;由以财务报告审议会(Financial Reporting ReviewPanel，FRRP)为核心的机构负责监管。

(一)财务报告委员会

FRC主席及三位副主席由英格兰银行总裁以及贸易与工业大臣联合任命，目标是在工作程序以及公众关心的问题上指导准则制定机构，保证准则制定工作筹集到足够的资金，并为取得良好会计实务提供强有力的公共影响。FRC的成立，结束了以前英国会计准则仅由会计职业界审批的格局，FRC本身带有一定的官方色彩。

(二)会计准则理事会(ASB)

虽然英国ASB追逐美国制定会计准则，但是英国会计准则与美国准则并不完全相同。与美国等国家的会计准则相比，英国会计准则有以下特点:

1.真实和公允的要求至高无上

真实与公允(TFV)是财务报告的指导思想，也是对财务报表的最终测试。因此，它对英国的会计实务具有强有力和直接的影响。财务报表只要能够提供真实和公允的观点，有时可以背离会计准则的要求，甚至可以背离英国公司法中的有关要求。值得注意的是“真实与公允”的原则并没有明确的内容界定，而要靠会计人员的理解和判断。这固然有利于应付错综复杂的实际情况，但也难免带来不确定因素，造成实务处理中一些认识和判断上的分歧。

2.英国会计准则以基本原则为基础

英国和美国的会计准则存有一个明显的区别，即英国是“原则型”(Principle Based)，而美国是“规则型”(Rule Based)。在内容和要求上，后者较前者要具体和刻板得多，如FASB关于金融衍生工具的会计准则长达804页。美国会计把如何进行会计处理才算真实这个问题主要交由准则制定者来判断，以具体准则为基础(Detailed Rules Basis)来制定会计准则，制定出的是大量的、浩繁的、包罗万象的详细会计准则;而英国会计准则强调高度自治，以基本原则为基础(Basic Principles Basis)来制定会计准则，它并不制定大量而浩繁的、包罗问题广泛的详细会计准则，只就当前迫切需要解决的实际问题进行研究。

3.努力与国际会计准则的要求进行协调

英国会计还有一个值得指出的特点，那就是对IASC制定的国际会计准则十分重视。英国会计职业界是IASC的创始成员，尽管英国将自己视为IAS的制定者而非准则的接受者，但英国一直影响着国际会计准则，同时也受国际会计准则的影响。

(三)财务报告审议会

FRRP成立于1991年，设于财务报告委员会(FRC)下，与会计准则理事会并列，但是独立于会计准则理事会。FRRP的主要职责是检查各大公司对会计准则的执行情况，判断公司编制的财务报告是否符合真实与公允(TFV)、《公司法》以及会计准则的要求。当发现企业经审计的财务报表没有遵循公司法和适用的会计准则时(线索主要来自有关个人、团体或者媒体的评论)，展开相关调查，并采取相应的补救措施。仅在1993年，英国就有45家大公司被FRRP调查，其中5家因弄虚作假被查实而受到相应的处理。

安然等公司丑闻突出了公司治理对财务报告的极端重要性。2004年4月后的FRC主要包括:会计准则理事会(ASB)、审计实务委员会(APB)、调查与惩戒委员会(IDB)、财务报告审议会(FRRP)、会计职业监管委员会(POBA)、公司治理委员会(CCG)。ASB下设应急问题工作组以处理会计实务中不断出现的新问题。APB统一制定和颁布审计准则。IDB负责重大违规个案的查处。CCG是一个新增的专门委员会，负责审议和监控公司治理结构的实务与动态。

二、会计准则发展

英国会计准则的制定经历了以下几个阶段的演变:

(一)会计原则推荐书阶段(1942——1969年)

英国是最早产生职业会计师的国家，其会计职业组织至今已有100多年的历史。早期英国会计职业组织都是地区性的，主要有:(1)英格兰和威尔士特许会计师协会(Institute of Chartered Accountants in England andWales，ICAEW，1870年创建)，它是英国会计职业团体中规模最大的;(2)苏格兰特许会计师协会(Institute of Chartered Accountants of Scotland，ICAS，1854年创建)，它是英国产生最早的会计职业团体，1854年爱丁堡的会计师公会就被授予了第一张皇家特许证;(3)英国注册会计师协会(Association of Chartered Certified Accountants，ACCA，1891年创建)，是1939年合并了1891年与1904年成立的两个会计团体后成立的，该协会逐步发展成了一个具有国际性影响的组织，在世界上130多个国家举行考试，所以其成员遍布世界各地;(4)特许管理会计师协会(The Chartered Institute of Management Accountants，CIMA)，成立于1919年，主要为工商界第一线培训成本和管理会计师;(5)特许公共财务与会计协会(Chartered Institute of Public Finance and Accountancy，CIPFA)，成立于1885年，成员主要在政府机构和国有企业的财务部门工作;(6)爱尔兰特许会计师协会(Institute of Chartered Accountants in Ireland，ICAI，1888年创建)，于1888年被授予特许权，爱尔兰分立后，它仍然是整个爱尔兰的统一会计团体。直到1942年，英国特许会计师协会(ICAEW)才开始颁布一些不具备约束力的会计原则推荐书(Recommendation on Accounting Principles)作为企业会计实务的指导性规范，它很类似于美国的会计研究公报，其性质是实用主义的，主要对现行实务进行概括，容纳了多样化的会计处理。最后一份推荐书颁布于1969年。

(二)会计准则委员会阶段(1969——1990年)

1970年英格兰和威尔士、苏格兰、爱尔兰三个特许会计师协会联合建立了会计准则指导委员会(Accounting Standards Steering Committee，ASSC)。1976年，ASSC又改为会计准则委员会(Accounting Standards Committee，ASC)，它类似于美国的会计原则委员会(APB)。ASC从1971年开始颁布标准会计实务公告(Statement of Standard Accounting Practice，SSAP)来替代会计原则推荐书，用以处理影响大多数英国公司的一些基本的和重大的问题，标志着英国进入了有组织地制订会计准则的时期。从1976年至1990年间，ASC共发布了25项SSAP，2份会计实务推荐说明书，28份讨论稿，65份技术说明，到95年底仍在生效的SSAP有17个。ASC的成立和运行标志着英国式会计准则结构体系的形成。

(三)会计准则理事会阶段(1990年至今)

1990年8月1日，英国成立了取代ASC的会计准则理事会(Accounting Standards Board，ASB)。与ASC相比，ASB独立性明显提高，表现在:(1)它隶属于FRC，这显然比ASC只受六个职业团体指导更为独立。(2)ASB具有独立发布准则的权力，这是ASC所不具备的。(3)ASB每年具有数百万英镑的经费预算，也使得它的独立性得到保障。英国会计准则的制定机构经过多次变迁，由纯粹的会计职业界民间组织，发展成一个带有官方色彩的、半独立的机构。会计准则制定机构的代表性逐渐加强，会计准则的制定程序也日渐完善。

由ASB发布的会计准则更名为财务报告准则(Financial Reporting Standard，FRS)。ASB成立不久就宣布它将采纳ASC所制定的准则，并承担ASC尚未完成的项目，同时更明确地表明它要寻找概念框架以支持准则，但它避开了“概念框架”这个词，而使用“原则公告”(Statements of Principles)。ASB的原则公告由财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认、计量、报告以及报告主体等七个部分构成。财务报告准则和仍在生效的SSAP一起构成了英国目前的公认会计原则(GAAP)。由于SSAP和FRS得到公司法支持，因而也就得到了主管会计的政府机构——贸易工业部的支持，所以，这些会计准则具有很高的权威性，只有遵循了这些准则的要求，其财务报表才被认为是真实和公允的。

2005年12月，ASB制定了新的趋同战略，即修改所有和国际财务报告准则(IFRS)不一致的准则，并将被基于IFRS的准则所替代。修改后的所有新准则统一从2009年开始执行。为了保证这一计划的实施，每一个基于IFRS的新准则自2006年开始生效。准则的实施分三个层次，即上市公司完全执行IFRS，小企业执行IASB发布的小企业会计准则或英国自己的小企业财务报告准则，而第三类企业可以在成本效益原则的基础上有条件地执行IFRS，比如减少披露的要求等。英国的会计准则趋同经验在欧盟内部具有示范效应。

三、会计的主要特征综述

(一)会计基本理论

主要包括:(1)财务报表的目标是向利用财务报表进行决策的报表使用者提供关于企业财务状况、经营业绩和偿债能力的有用信息;(2)资产、负债、权益、收益、损失、业主投资、对业主分配构成了英国财务报表的七大要素。

(二)主要会计方法

主要包括:(1)现时成本会计。除商誉以外的非流动资产都可以按现时成本重新估价，对重新估价产生的溢价或损失应先记入重估价准备账户，然后再分期转入损益账户。(2)准备金。只有已实现的利润方可贷记损益账户，未实现的利润通常在重估价准备账户中反映，该账户用于记录根据所选择的会计原则对资产进行重新估价时产生的溢价。各类准备账户主要有:重估价准备、资本偿还准备、自有股份准备、按公司章程提取的准备、损益账户准备、其他准备等。

(三)公司财务报告

《公司法》要求公司向股东提交以下一系列财务报告:(1)董事会报告;(2)损益表和资产负债表;(3)现金流量表;(4)全部确认的利得和损失表;(5)会计政策公告;(6)有关财务报表的注释;(7)股东资金运动调节表;(8)历史成本损益注释;(9)审计师报告。至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资产负债表、控股公司自身资产负债表(不要求控股公司损益表)、合并现金流量表以及董事会报告。此外，为了履行公司的社会经管责任，扩大对外提供的通用信息，英国还鼓励各公司编报增值表、就业报告、雇员报告、企业与政府间货币往来情况、外币交易情况、未来前景预测等报表。增值表在20世纪70年代在一些大公司里很盛行，英国的财务报告是世界上最为全面的财务报告之一。