第三节 增值税的计算
一、增值税的计税依据
增值税的计税依据是纳税人销售货物或提供应税劳务所取得的销售额（简称应税销售额）。有关销售额方面的计税规定，对一般纳税人和小规模纳税人来说都是相同的。正确、合理地确定销售额是计算增值税的关键。
（一）销售额确定的一般规定
增值税的应税销售额，为不含增值税税额在内的销售额，是指纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。
价外费用是指在价款外另外收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、包装费、储备费、优质费、包装物租金、运输装卸费、奖励费、违约金（延期付款利息）、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费项目，但下列项目不包括在内：①向购买方收取的销项税额。②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。③同时符合以下条件的代垫运费：承运者的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。
凡价外费用，无论其会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。纳税实务中，价外费用是否含税，要不要调整换算，是常常出现的问题。对此，一般的处理方法是：如果价外费用与所售的货物、劳务的销售额开具在同一张专用发票上收取，可认定不含税，无须换算调整；如果收取价外费用另开普通发票，则须换算成不含税销售额，计算销项税额。
1．如果销售额含税，应换算为不含税销售额。
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋增值税税率或征收率）
2．销售额以人民币计算。
纳税人按外汇计算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。
3．售价明显偏低且无正当理由情况下，销售额的确定方法。
当发生纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且没有正当理由的，或发生视同销售行为而无销售额的，税务主管机关有权按下列顺序确定其销售额：
（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
（3）按组成计税价格确定。
1）如果该货物不同时征收消费税，那么，
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
2）如果该货物还同时征收消费税，那么，
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
公式中的成本，如属销售自产货物的，为实际生产成本；如属外购货物的，为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局统一规定为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，为消费税有关法规确定的成本利润率。
（二）销售额确定的特殊规定
1．采取折扣销售方式销售货物。
税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
2．采取以旧换新方式销售货物。
税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价确定销售额。
3．采取还本销售方式销售货物。
税法规定，纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中扣除还本支出。
4．采取以货易货方式销售货物。
税法规定，以货易货双方都应作正常的购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算应纳或应扣的增值税税额。
5．包装物押金。
税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按包装物的适用税率征收增值税。其中，“逾期”以1年为限，即对超过1年以上的押金，无论是否退还，均应并入当期的销售额中征税。税法还规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计制度如何核算，均应并入当期销售额征税。
实务操作中，将没收的包装物押金并入销售额征税时，应先将该押金换算为不含税收入，再并入销售额征税。
自1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，不论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。
二、增值税的计算
增值税应纳税额的计算，按照纳税人的不同，分为一般纳税人应纳税额的计算和小规模纳税人应纳税额的计算。
（一）一般纳税人应纳税额的计算
根据一般纳税人的特点，其应纳税额的计算应包括三个方面的内容，即销项税额的确定、进项税额的确定和应纳税额的计算。
1．销项税额的确定。
销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买收取的增值税税额。其含义：一是销项税额是计算出来的，对销售方来讲，在没有依法抵扣其进项税额前，销项税额不是其应纳增值税额，而是销售货物或应税劳务的整体税负；二是销售额是不含销项税的销售额，是向购买方收取的，体现了价外税性质。其计算公式为：
销项税额＝销售额×税率
或
销项税额＝组成计税价格×税率
2．进项税额的确定。
进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务而向对方支付或负担的增值税。进项税额是与消项税额相对应的另一个概念。它们之间的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经济活动中，既会发生销售货物或提供应税劳务，又会发生购进货物或接受应税劳务。因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收了的销项税额和其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴的增值税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。严格把握哪些进项税额可抵扣，哪些进项税额不可抵扣是十分必要的。
（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额。
1）从销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
3）一般纳税人向农业生产者购买的农产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，自2002年1月1日起，准予按照买价的13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。
农产品的买价是指仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款，购买农产品的单位在收购价格之外按规定缴纳的农业特产税准予并入农产品的买价计算进项税额。
4）一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额，按7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金。
5）专门从事废旧物资经营的一般纳税人收购废旧物资并不能取得专用发票的，根据税务主管机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，按10%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。
（2）不得从销项税额中抵扣的进项税额。
1）纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，进项税额不得从销项税额中抵扣。
2）一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。
3）下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。
购进的固定资产所支付的进项税额；用于非应税项目的购进货物或应税劳务所支付的进项税额；用于免税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务所支付的进项税额；发生非正常损失的购进货物，以及在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务所支付的进项税额。这里所说的非正常损失是指在生产经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失，以及其他非正常损失。
4）纳税人购买或销售免税货物所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣，增值税一般纳税人采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不允许计算进项税额抵扣。
5）一般纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额的，经税务机关同意，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
（3）进项税额的抵扣时间。
一般纳税人在申报抵扣进项税额时，必须符合以下条件：
1）工业生产企业购进的货物（包括外购货物所支付的运输费用）必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，否则不能在当期抵扣。
2）商业企业购进的货物（包括外购货物所支付的运输费用）必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或未开出、承兑商业汇票，或采用分期付款方式但所有款项尚未支付完毕的，均不得在当期申报抵扣进项税额。商业企业接受投资、捐赠或分配的货物，应以收到增值税专用发票的时间为申报进项税额的时限。
3）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后才能申报抵扣进项税额，否则不能在当期申报抵扣。
（4）进项税额的税务调整。
1）一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或索取折让而收回的增值税税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。如果购买方尚未付款并且未作账务处理，必须将原增值税专用发票联和税款抵扣联主动退还给销售方，按销售方重新开具的专用发票进行抵扣；如果购买方已经付款或虽未付款但已作出账务处理，因而专用发票无法退还的，购买方必须取得其当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单，并送交销售方据此作为开具红字专用发票的合法依据。购货方在收到销货方开具的增值税红字专用发票后，应将红字专用发票上注明的增值税额从当期进项税额中扣减。如不扣减而造成不纳税或少纳税的，属于偷税行为。
2）已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生《增值税暂行条例》规定不允许抵扣情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期（即发生抵扣情况当期）发生的进项税额中扣减；无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。实际成本（包括进价、运费、保险费和其他有关费用）乘以按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。
3．应纳税额的计算。
一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳增值税税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。若当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣，其不足部分可以结转下期继续抵扣，应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
［例2－1］某企业为增值税一般纳税人，2005年6月发生如下购销业务：
（1）购进原料聚乙烯，增值税专用发票注明价款为60万元。
（2）购进生产用燃料煤炭，增值税专用发票注明价款为150万元。
（3）购进钢材用于基建工程，增值税专用发票注明价款为30万元。
（4）支付运输单位运费，取得的发票注明运费16万元，装卸费2万元，保险费2万元。
（5）销售产品农业薄膜，开出的专用发票上注明价款为180万元。
（6）销售产品塑料制品，开出的专用发票上注明价款为230万元。
要求计算该企业当期应纳的增值税税额。
解析：
1）进项税额＝60×17%＋150×13%＋16×7%＝30．82（万元）
2）销项税额＝180×13%＋230×17%＝62．5（万元）
3）应纳税额＝62．5－30．82＝31．68（万元）
［例2－2］某企业为增值税一般纳税人，该厂2005年7月销售给一般纳税人货物共开出增值专用发票5张：销售机械零配件，销售额7350．43元，税额1249．57元；销售柴油机，销售额3717．09元，税额631．91元；销售机械零配件，销售额3418．80元，税额581．20元；销售压板机，销售额6495．73元，税额1104．27元；销售机械零配件，销售额7350．43元，税额1249．57元。销售货物给小规模纳税人，开出普通发票2张：销售机械零配件，计4000元；销售机械零配件，计4349元。为大明工厂加工零件，开出增值税专用发票：销售额8547．01元，税额1452．99元。购入一批钢材，增值税专用发票注明销售额17094．02元，税额2905．98元；购入钢材时支付运费600元，取得运费结算收据。购入低值易耗品，取得增值税专用发票，销售额2905．98元，税额494．02元。本月结算的电费专用发票注明销售额2000元，税额340元；水费的增值税专用发票注明销售额1238．94元，税额161．06元。要求根据上述资料，计算该厂当月应纳增值税税额。
解析：
对该厂增值税的计算应分为三个步骤进行，第一计算销项税额；第二计算进项税额；第三根据销项税额和进项税额计算应纳税额。
1）计算销项税额：
销售给小规模纳税人零配件的计税销售额为：
机械零配件的销项税额为：
1249．57＋581．20＋1249．57＋（7135．89×17%）＝4293．44（元）
销项税额合计为：
4293．44＋631．91＋1104．27＋1452．99＝7482．61（元）2）计算进项税额：进项税额合计为：2905．98＋494．02＋340＋161．06＋（600×7%）＝3943．06（元）
3）计算应纳税额：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
＝7482．61－3943．06
＝3539．55（元）
（二）小规模纳税人应纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按照不含税销售额和增值税征收率（6%或4%）计算应纳增值税税额，不得抵扣进项税额。应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝销售额×征收率
［例2－3］某商业企业为增值税小规模纳税人，2005年5月发生以下经济业务：
（1）将7月购进的香皂销售给一家小商品店，取得含税销售额2700元，开具普通发票。
（2）购进洗发水，共付款8000元，当月销售给消费者个人，取得销售价款3700元。
（3）销售给一般纳税人货物一批，取得不含税销售额12890元，已由税务所代开了增值税专用发票。
要求计算该厂当月应纳的增值税税额。
解析：
应纳税额＝［2700÷（1＋4%）＋3700÷（1＋4%）＋12890］× 4%＝761．75（元）
进口货物应纳税额的计算。无论是一般纳税人还是小规模纳税人，进口货物应缴纳的增值税，应按规定的组成计税价格和适用税率计算，不得抵扣任何进项税额。进口货物的组成计税价格，为进口货物所支付的全部金额（但不包括支付的增值税），其具体内容应根据进口货物是否同时缴纳消费税而定。
1．不缴纳消费税的进口货物应纳增值税的计算。
不缴纳消费税的进口货物所支付的全部金额包括价款、关税和增值税。进口货物所支付的价款是指由海关根据货物的到岸价格为基础确定的关税完税价格；因增值税的计税依据为不含税的金额，故进口货物所缴纳的增值税不应包括在组成计税价格中。因此，不缴纳消费税的进口货物的组成计税价格及应纳增值税的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税
应纳税额＝组成计税价格×增值税税率
［例2－4］某进出口公司（一般纳税人）进口一批非消费税应税货物，关税完税价格为4183．68万元，该批货物适用17%的增值税税率，10%的进口关税税率。货物到达我国口岸后，海关填发了税款缴纳证。要求计算该公司应缴纳的进口环节增值税税额？
（提示：关税＝关税完税价格×关税税率）
解析：
按照增值税政策的规定，纳税人进口货物，按组成计税价格和规定税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
应纳税额＝（关税完税价格＋关税）×增值税税率
＝［4183．68＋（4183．68×10%）］×17%
＝782．35（万元）
2．同时缴纳消费税的进口货物应纳增值税的计算。
缴纳消费税的进口货物所支付的全部金额包括价款、关税、增值税和消费税，比不缴纳消费税的进口货物多了消费税项目。因此，其组成计税价格及应纳增值税的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
应纳税额＝组成计税价格×增值税税率
需要说明两点：一是在上述两种不同情形下组成计税价格的含义是不同的，不缴纳消费税的进口货物的组成计税价格仅指计算增值税的价格，而缴纳消费税的进口货物的组成计税价格既是计算增值税的价格，又是计算消费税的价格（请参见消费税的有关内容）。二是一般纳税人进口货物向海关所缴纳的增值税如用于应税项目的，可凭海关出具的完税凭证抵扣当期销项税额。
［例2－5］某公司（一般纳税人）从德国进口一批货物，当地售价折合人民币800000元，运抵我国连云港口岸支付包装费折合人民币8000元，运费折合人民币70000元，保险费折合人民币8800元，各种手续费折合人民币4000元，该批进口货物的关税税率为18%，应纳消费税为158364．44元。要求计算该批货物应缴纳的进口环节增值税税额。
解析：
1）关税完税价格＝800000＋8000＋70000＋8800＋4000
＝890800（元）
2）关税＝890800×18%＝160344（元）
3）组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
＝890800＋160344＋158364．44
＝1209508．44（元）
4）应纳税额＝组成计税价格×税率
＝1209508．44×17%
＝205616．43（元）
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