第二节借贷记账法

第二节借贷记账法

一、复式记账原理

企业在按照会计科目设置账户后，就需要采用一定的记账方法对发生的经济业务进行分类、系统、连续的登记。所谓记账方法，就是根据一定的原理、记账符号、记账规则，采用一定的计量单位，利用文字和数字在账簿中登记经济业务的方法。记账方法按所设账户是否完整以及是否全面系统地记录和反映事情的来龙去脉，可分为单式记账法和复式记账法两大类。

单式记账法是对所发生的每一项经济业务只在一个账户中登记的方法。这种记账方法只着重考虑现金、银行存款的收付不要发生错误，债权债务结算清楚，而其他方面不予以反映和记录。如以现金购入办公用品1000元，只登记现金减少1000元，而不登记管理费用增加1000元;又比如购买材料一批，货款2000元尚未支付，只需登记应付账款增加2000元，而不需登记原材料增加2000元。因此，在单式记账法下，只设置现金、银行存款、应收账款和应付账款等几个账户，而没有一套完整的账户体系，不能全面、系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性。因而，在实际工作中极少运用。

(一)复式记账法的概念

复式记账法是相对于单式记账而言的，是指对每一项经济业务都要以相等的金额同时在相互联系的两个或两个以上的账户中进行登记，以系统、全面地反映每一项经济业务所引起的资产和权益的变化情况和结果的一种记账方法。例如，以现金购入办公用品1000元，根据复式记账法的原理，这项经济业务要以相等的金额在“库存现金”和“管理费用”两个相互联系的账户中进行登记，即一方面在“库存现金”账户中登记减少数1000元;另一方面在“管理费用”账户中登记增加数1000元;又如购买材料一批，货款2000元尚未支付，则要在“应付账款”账户中登记增加数2000元，同时还要在“原材料”账户中登记增加数2000元。

(二)复式记账法的理论依据

复式记账法的理论依据是“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式所反映的资金平衡关系的原理。它是以记账内容之间所表现出来的数量上的平衡关系作为记账技术方法的基础的。

如前所述，各单位在经营活动过程中所发生的任何一项经济业务，都将引起资产、负债和所有者权益等会计要素项目之间的增减变动，必然在会计恒等式中导致双重影响并且不会打破会计恒等式的平衡关系。也就是说在会计恒等式中，如有一个会计要素项目发生增减变化，则其他一项或几项必然发生相同数额的增减变化。因此，要如实、全面地反映这种规律性，就必须通过两个或两个以上账户，相互联系地做双重记录，才能使这种经济活动的客观规律得到全面的反映，这样才不会破坏会计恒等式所反映的客观存在的资金平衡关系。这就是复式记账基本原理的核心。

(三)复式记账法的特点

复式记账法是一种较科学的记账方法，与单式记账法比较它有两个明显的特点：

1.对发生的各项经济业务，都要按规定的会计科目，至少在两个或两个以上账户中相互联系地进行分类记录。因而，能够全面清晰地反映出各项经济业务的来龙去脉。

2.记账时，如果涉及两个账户，那么记入这两个账户的金额必须相等;如果涉及两个以上的账户，那么记入一方账户金额与记入另一方几个账户的金额相等。因而，对记录的结果可以进行试算平衡，以检查账户记录是否正确。

(四)复式记账法的种类

复式记账法是经过长期的会计实践逐步形成的，它的基本原理包括理论依据、账户分类、记账符号、账户结构、记账规则和试算平衡等。根据这些内容的不同，复式记账法一般可分为增减记账法、收付记账法和借贷记账法三种。

根据我国企业会计准则的规定，企业会计记账一律采用借贷记账法。下面以借贷记账法为例，详细介绍复式记账法的基本原理。

二、借贷记账法的内容

借贷记账法是以“借”、“贷”作为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则来记录各会计要素的增减变动的一种复式记账方法。复式记账法是指对每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中以相等的金额进行登记的记账方法。借贷记账法是各种复式记账方法中应用最广泛的一种方法。

借贷记账法的基本内容，主要包括记账符号、账户结构、记账规则和试算平衡。

(一)借贷记账法的记账符号

记账符号是为了使会计记录简明扼要地表达其经济内容而使用的一对既简单明了，又固定划一的记录符号。借贷记账法以“借”、“贷”作为记账符号，用来表示记账的方向，“借”、“贷”二字，既是借贷记账法的由来，也是借贷记账法区别于其他记账方法的标志。

(二)借贷记账法的账户结构

在借贷记账法下，任何账户都分为借方和贷方两个基本部分，通常左方为借方，右方为贷方，其一般格式可用“丁字形”账户的形式表示，格式如图2-1所示。

在借贷记账法下，所有账户的借方和贷方都要按相反方向记录其增减变动，即一方登记增加额，另一方则登记减少额。账户的期初、期末余额一般应与增加额记入同一方向。至于账户的哪一方登记增加额，哪一方登记减少额，则取决于各账户的性质。账户的性质是由账户所反映的经济内容所决定的，即是资产、成本与费用，还是负债、所有者权益与收入。

在“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式中，由于资产反映企业资金存在的情况，负债和所有者权益反映企业资金来源情况，两者反映的是同一资金的两个对立面，因而对于资产和负债及所有者权益的增减变动的内容，必须按相反的方向来记录账户。长期以来，人们习惯在资产类账户中用借方登记它的增加额，贷方登记它的减少额;而在负债和所有者权益类账户中，则用相反的方向反映，即用贷方登记增加额，借方登记减少额。另外，企业取得的收入和发生的费用，最终会导致所有者权益的变化，按照“资产=负债+所有者权益+收入－费用”的会计等式，收入的增加可视同为所有者权益的增加，费用的增加可视同为所有者权益的减少，这就决定了收入类账户的结构与所有者权益类账户的结构保持一致，成本费用支出类账户的结构与所有者权益类账户的结构相反，而与资产类账户的结构保持一致。下面分别说明各类账户的结构。

1.资产类账户的结构

在资产类账户中，借方登记增加额，贷方登记减少额，账户若有余额，余额一般在借方，表示期末(期初)资产的实有数。在一定时期内，记入账户的借方金额合计数称为“本期借方发生额”，记入账户的贷方金额合计数称为“本期贷方发生额”。资产类账户的结构如图2-2所示。

图2-2　资产类账户结构

资产类账户的期末余额可根据下列公式计算：

期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额－本期贷方发生额

2.负债类账户和所有者权益类账户的结构

在负债和所有者权益类账户中，借方登记减少额，贷方登记增加额，账户若有余额，余额一般在贷方，表示期末(期初)负债和所有者权益的实有数额。负债和所有者权益类账户的结构如图2-3所示。

图2-3　负债和所有者权益类账户结构

负债类账户和所有者权益类账户的期末余额可根据下列公式计算：

期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额－本期借方发生额

3.成本类账户的结构

由于企业在生产经营过程中形成的成本最终会转化为某项资产，所以成本实际上也是一种资产。因此，成本类账户的结构与资产类账户的结构一致，借方登记增加额，贷方登记减少额或转销额。期末如有余额为借方余额，表示期末在产品成本或工程成本。成本类账户的结构如图2-4所示。

图2-4　成本类账户结构

4.损益类账户的结构

损益类账户包括收入类账户和费用类账户。由于收入的取得将引起所有者权益的增加，收入的减少或转销将会使所有者权益减少，因此，收入类账户的结构与所有者权益类账户结构基本一致，贷方登记收入的增加额，借方登记收入的减少额或转销额。企业的各种收入是形成利润的主要因素，期末时本期收入的增加额减去收入的减少额后的差额，应转入有关所有者权益账户，所以，收入类账户期末没有余额。收入类账户的结构如图2-5所示。

图2-5　收入类账户结构

费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费，费用的增加会导致利润的减少，从而使所有者权益减少，反之，费用的降低会使利润增加，从而使所有者权益增加。因此，费用类账户的结构与资产类账户的结构基本一致，其借方登记增加额，贷方登记减少额或转销额，由于企业发生的各种费用是影响利润减少的因素，因此期末时，应将影响利润的有关费用的增加额减去其减少额后的差额，转入有关所有者权益账户，所以费用类账户期末无余额。费用类账户的结构如图2-6所示。

图2-6　收入类账户结构

根据以上各类账户的结构可以看出，资产、成本、费用账户的结构相同，增加额记借方，减少额记贷方;负债、所有者权益、收入账户的结构相同，增加额记贷方，减少额记借方。全部账户的结构可归纳如图2-7所示。

图2-7　账户结构归纳图

(三)借贷记账法的记账规则

借贷记账法是一种复式记账法，它要求在每项经济业务发生以后，都必须同时记入两个或两个以上的相关账户，而且记入借方账户的金额必须与记入贷方账户的金额相等。

现以第一章第四节(四)的经济业务为例，来观察其借贷记录的规律性。

1.【例2-1】承【例1-1】，这项经济业务引起企业的负债(短期借款)增加100000元，同时使企业的资产(银行存款)也增加100000元。对这项经济业务，一方面要记入“短期借款”账户，这是一个负债类账户，增加应记贷方;另一方面，要记入“银行存款”账户，这是一个资产类账户，增加应记借方。记入借方的金额应与记入贷方的金额相等。因此，这项经济业务在这两个账户中记录的情况如图2-8所示。

图2-8　账户记录示意图

企业资产和负债同时发生相同数额的增加，账户记录方向有借有贷，借贷金额相等。

2.【例2-2】承【例1-2】，这项经济业务引起企业的一项资产(库存商品)增加50000元;同时使企业的另一项资产(银行存款)减少50000元。对这项经济业务，一方面要记入“库存商品”账户，这是一个资产类账户，增加应记借方;同时，要记入“银行存款”账户，这也是一个资产类账户，减少应记贷方。记入借方的金额应与记入贷方的金额相等。因此，这项经济业务在这两个账户中记录的情况如图2-9所示。

图2-9　账户记录示意图

企业资产内部两个项目以相等的数额一增一减，账户记录方向有借有贷，借贷金额相等。

3.【例2-3】承【例1-3】，这项经济业务引起企业的一项权益(股本)增加20000元;同时使企业的另一项权益(短期借款)减少20000元。对这项经济业务，一方面要记入“实收资本”账户，这是一个所有者权益类账户，增加应记贷方;同时，应记入“短期借款”账户，这是一个负债类账户，减少应记借方。记入借方的金额应与记入贷方的金额相等。因此，这项经济业务在这两个账户中记录的情况如图2-10所示。

图2-10　账户记录示意图

企业权益内部两个项目以相等的金额一增一减，账户记录方向有借有贷，借贷金额相等。

4.【例2-4】承【例1-4】，这项经济业务引起企业的资产(银行存款)减少36000元;同时使企业的权益(应付账款)也减少36000元。对这项经济业务，一方面要记入“应付账款”账户，这是一个负债类账户，减少应记借方;同时，应记入“银行存款”账户，这是一个资产类账户，减少应记贷方。记入借方的金额应与记入贷方的金额相等。因此，这项经济业务在这两个账户中记录的情况如图2-11所示。

图2-11　账户记录示意图

企业资产和负债同时发生相同数额的减少，账户记录方向有借有贷，借贷金额相等。

以上列举的四项经济业务，代表着四种不同类型。尽管不同会计主体内经济业务的发生多种多样、千差万别，但从它们引起会计主体的资产与负债及所有者权益的增减变动来看，只有这四种类型。通过观察分析我们发现，引起资产与权益四种类型的经济业务，其账户记录方向都表现为有借有贷，借贷金额相等。这就总结出借贷记账法的记账规则，概括来说就是“有借必有贷、借贷必相等”。

(四)借贷记账法的账户对应关系与会计分录

1.账户的对应关系

在借贷记账法下，每项经济业务发生后都要在两个或两个以上账户的借方和贷方相互联系地进行记录，这样就使有关账户之间存在相互依存的关系。会计上把这种关系称为账户的对应关系，发生对应关系的账户，称为对应账户。例如，出纳员将现金10000元存入银行。对这项经济业务，应记入“银行存款”账户的借方10000元和“库存现金”账户的贷方10000元。由于这项经济业务使“银行存款”和“库存现金”这两个账户发生了应借、应贷的相互关系，这两个账户就叫做对应账户。账户之间的对应关系取决于所发生的经济业务的内容。反过来，通过账户的对应关系，又可以了解经济业务的内容。

2.会计分录

在会计工作中，为了保证账户记录的正确性，每项经济业务在登入账户之前要先通过记账凭证编制会计分录，然后记入有关账户。会计分录，是指在记账凭证中指明某项经济业务应借、应贷账户的名称及其金额的一种记录。

会计分录的书写形式习惯将应借账户排列在上，应贷账户排列在下，并向右缩进一至两格，说明它们是对应账户并保持平衡关系。每一笔会计分录应包括三个基本要素：记账符号、应记账户名称(会计科目)、金额。

在运用借贷记账法的记账规则编制会计分录时，要考虑以下几方面的问题：

(1)分析经济业务的性质，根据经济业务的内容，确定它所涉及的账户类别及账户的性质;

(2)分析经济业务对所涉及账户的影响情况，即应在哪个账户中反映增加，在哪个账户中反映减少;

(3)根据账户的结构，确定哪个账户记借方，哪个账户记贷方;

(4)根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查会计分录借贷是否平衡，有无差错。

现仍以前面所举的四项经济业务为例，运用借贷记账法编制会计分录如下：

①借：银行存款　　　　　　　　　　　　　100000

　　贷：短期借款　　　　　　　　　　　　　　100000

②借：库存商品　　　　　　　　　　　　　50000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　50000

③借：短期借款　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　20000

④借：应付账款　　　　　　　　　　　　　36000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　36000

(五)借贷记账法的试算平衡

为了检验一定时期内所发生的经济业务在账户中记录的正确性，在会计期末应进行账户的试算平衡。所谓试算平衡，是指为保证会计账务处理的正确性，依据会计恒等式或复式记账原理，对本期各账户的全部记录进行汇总和测算，以检查账户记录的正确性和完整性的一种方法。在借贷记账法下，试算平衡的方法有发生额试算平衡法和余额试算平衡法。

1.发生额试算平衡法。它是根据本期全部账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法。其计算公式为：

全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计

在借贷记账法中，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，每一笔经济业务都要以相等的金额，分别记入两个或两个以上相关的借方和贷方，借贷双方的发生额必然相等。推而广之，将一定时期内的经济业务全部记入有关账户之后，所有账户的借方发生额合计和贷方发生额合计也必然相等。仍以前面所举经济业务为例，对上述四项业务进行账务处理后，编制发生额试算平衡表如表2-3所示。

表2-3　　　　　　　本期发生额试算平衡表

2.余额试算平衡法。它是根据本期全部账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。根据余额时间不同，又分为期初余额平衡与期末余额平衡两类。其计算公式为：

全部账户的借方期初余额合计=全部账户的贷方期初余额合计全部账户的借方期末余额合计=全部账户的贷方期末余额合计

对总分类账户本期发生额和期末余额的试算平衡，可通过编制总分类账户本期发生额及期末余额试算平衡表或试算平衡表进行，如表2-4所示。

表2-4　　　　　　　总分类账户本期发生额及期末余额试算平衡表

表内账户名称一般按资产负债表的排列顺序填写，在结出全部账户的本期发生额和期末余额后，将每一账户的期初余额、本期借方发生额、本期贷方发生额、期末余额过入试算平衡表的对应行次，分别累加得出合计数，即完成了试算平衡表的编制。如果三个栏目的借贷合计数都分别相等，则表明账务处理基本正确;如果试算不平衡，则表示账务处理肯定有错误，需要检查更正。

应当注意的是，试算平衡并不表示账务处理和记录绝对正确，因为有些错误并不影响借贷双方的平衡，如某项经济业务在有关账户中被重记、漏记，对应账户同时多记或少记，用错了账户或错记了账户，记账方向颠倒等，诸如此类的错误，并不能通过试算平衡来发现，而必须通过其他方法来发现错误。因此需要对会计记录进行定期的复核，以保证账户记录的正确。

三、总分类账户和明细分类账户

(一)总分类账户和明细分类账户的设置

在会计工作中，为了适应企业经营管理的需要，对所有经济业务都要在有关账户中登记，账户按其提供资料的详细程度不同，可分为总分类账户和明细分类账户两种。总分类账户亦称一级账户，它是根据各个会计要素的具体内容按大类分别设置，用货币作为统一的计量单位进行登记，对总分类科目的经济内容进行总括的核算，提供总括性经济指标的账户。例如“原材料”账户，是总括反映一个单位所有原材料增减变动和余额情况的账户，因而是总分类账户。

总分类科目提供总括性资料，便于了解单位的资产、负债、所有者权益、成本、费用和收入的增减变动情况，是编制会计报表的主要依据。对各项经济业务，在总分类账户中进行的核算，叫总分类核算。但是总分类账户不能具体反映各项会计要素增减变动的详细情况，不能满足经济管理的具体要求。因此，企业还需要设置明细分类账户。

所谓明细分类账户，是按照明细分类科目开设的，对总分类账户的经济内容进行详细分类核算，提供具体而详细的核算资料的账户。明细分类账户，是用来详细、具体地说明企业各项资产、负债、所有者权益、成本、费用和收入的增减变动情况及其结果的账户。例如“原材料”账户，除了要总括反映一个企业所有原材料增减变动的总体情况，还应按照原材料的品种、规格、花色等情况，分别设置明细分类账户。对各项经济业务，在明细分类账户进行的核算，叫做明细分类核算。明细分类账户除使用货币进行计量外，还可能使用实物量度指标(如个、件、吨等)同时进行计量，以便加强实物资金的管理。

由于需要设置明细分类账户，在进行账务处理时，所编制的会计分录，应将明细科目写入会计分录，比如，某企业从上海工厂购入甲材料10吨，每吨3400元，购入乙材料18吨，每吨500元，货款尚未支付。该项业务应编制会计分录如下：

　　　　　借：原材料——甲材料　　　　　　34000

　　　　　　　　　 ——乙材料　　　　　　　9000

　　　　　　贷：应付账款——上海工厂　　　　　43000

(二)总分类账户和明细分类账户平行登记的要点

所谓平行登记是指对所发生的每一项经济业务，都要以会计凭证为依据，一方面记入有关总分类账户，另一方面记入有关总分类账户所属的明细分类账户的方法。平行登记既可以满足管理上对总括会计信息和详细会计信息的需求，又可以检查会计记录的完整性和正确性，平行登记的要点可以概括为以下几点：

1.同时间登记。对每项经济业务，在记入总分类账户的同时，应分别记入它所属的一个或几个明细分类账户。

2.同方向登记。将经济业务记入某一总分类账户及其所属的明细账户时，必须记在相同的方向，即总分类账户记入借方，明细分类账户也记入借方;总分类账户记入贷方，明细分类账户也记入贷方。

3.同金额登记。记入某一总分类账户的金额必须与记入其所属的一个或几个明细分类账户的金额合计相等。

总分类账户和明细分类账户平行登记的结果应达到六个相等，即：

①总分类账户的期初借(或贷)方余额与所属各明细分类账户的期初借(或贷)方余额之和相等;

②总分类账户本期借(或贷)方发生额合计数与所属各明细分类账户的本期借(或贷)方发生额合计数之和相等;

③总分类账户的期末借(或贷)方余额与所属各明细分类账户的期末借(或贷)方余额之和相等。

(三)总分类账户与明细分类账户平行登记举例

现以某工业企业有关“应付账款”和“原材料”两个账户的资料为例，说明总分类账户和明细分类账户的平行登记方法如下：

假设某企业20××年1月初“应付账款”账户的明细账户的余额为：

红星工厂　　　　　　　　15000元

新华工厂　　　　　　　　16000元

华光工厂　　　　　　　　24300元

合　计　　　　　　　　　　55300元

假设该企业20××年1月初“原材料”账户的明细账户的余额为：

　甲种材料200公斤　　　每公斤40元　　　共计8000元

　乙种材料100公斤　　　每公斤35元　　　共计3500元

　丙种材料150吨　　　　每吨1000元　　　共计150000元

合　计　　　　　　　　　　　　　　　　　161500元

假设该企业20××年1月份内发生的与有关供货单位结算业务和有关材料收发业务的情况如下：

(1)用银行存款10000元，偿还应付给华光工厂的账款。

(2)购入下列三批材料，价值共计20100元，货款尚未支付：

向红星工厂购进甲种材料140公斤，每公斤单价40元，共计5600元。

向新华工厂购进乙种材料300公斤，每公斤单价35元，共10500元。

向红星工厂购进甲种材料100公斤，每公斤单价40元，共计4000元。

(3)生产上耗用下列材料：

甲种材料80公斤　　　每公斤40元　　　共计3200元

乙种材料40公斤　　　每公斤35元　　　共计1400元

丙种材料15吨　　　　每吨1000元　　　共计15000元

合　计　　　　　　　　　　　　　　　19600元

(4)以银行存款偿还下列各供货单位账款：

红星工厂　　　　　　　　　18000元

新华工厂　　　　　　　　　15000元

合　计　　　　　　　　　　33000元

根据上列资料，首先把期初余额记入有关总分类账户及其所属的明细分类账户;然后根据各项经济业务的内容作出会计分录;最后根据各项经济业务的会计分录用平行登记的方法记入有关总分类账户及其所属的明细分类账户。

按上述步骤，在“应付账款”总分类账户及其所属的“红星工厂”、“新华工厂”、“华光工厂”等明细分类账户中，进行平行登记后的结果，如图2-12至图2-15所示。

图2-12

图2-13

图2-14

图2-15

按上述步骤，在“原材料”总分类账户及其所属的“甲种材料”、“乙种材料”、“丙种材料”等三个明细分类账户中进行平行登记，材料明细账应同时登记实物数量，此处省略登记，其结果如图2-16至图2-19所示。

图2-16

图2-17

图2-18

图2-19