借贷记账法的基本内容

第二节　借贷记账法的基本内容

一、借贷记账法的主要特点

借贷记账法是以“借”、“贷”为记账符号的一种复式记账方法。在借贷记账法下，每项经济业务都要同时在两个或两个以上相互联系的账户中按借贷相等的金额进行核算。

借贷记账法起源于13世纪的意大利。这一时期，西方资本主义的商品经济有了较快的发展。为了适应商业资本和借贷资本经营者的需要，逐渐形成了这种记账方法。“借”、“贷”二字的含义，最初是从借贷资本家的角度来解释的，即用来表示债权（应收款）和债务（应付款）的增减变动。当时，借贷资本家对于收进的存款，记录在贷主名下，表示需要偿还的债务；而对于贷放出去的款项（即放款），则记录在借主名下，即表示将要收回的债权。也就是说，此时的借贷是表示债权与债务增减变动的符号。这就是“借”、“贷”二字含义的由来。

随着商品货币经济的进一步发展，经济活动的内容日趋复杂，记录的经济事项不再仅限于货币的借贷业务，而是逐渐扩展到财产物资及其经营损益等内容的增减变动。同时，为了使记账符号一致，对于非货币性借贷的业务，也用“借”、“贷”二字来记录与说明。

（一）记账符号

顾名思义，借贷记账法是以“借”、“贷”为记账符号，分别作为账户的左方和右方。这里的“借”、“贷”二字已经失去了原来的字面含义，成为单纯的记账符号，用以标明记账的方向。用“借”表示资产、费用的增加，负债、所有者权益、收入、利润的减少；用“贷”表示负债、所有者权益、收入、利润的增加，资产、费用的减少。

（二）账户结构

借贷记账法下账户的基本结构是：每一账户都分为“借方”、“贷方”和“余额”三个基本栏目，其一般格式见表3-1。

为了便于说明，上述账户通常采用“T”形账（或称“丁”字账）的形式来表示，其中“借方”通常规定在账户的左方，而“贷方”则规定在账户的右方，见图3-1。

图3-1

确定借贷记账法下的账户结构，就是规定账户的借方与贷方所登记的内容以及可能存在的账户余额的方向及内容。采用借贷记账法时，账户的借贷两方必须作相反的记录，即一方用来登记增加额，另一方用来登记减少额；但究竟哪一方登记增加额，哪一方登记减少额，则取决于账户所核算的经济内容和账户的性质。

1.资产类账户的结构

资产类账户的结构是：账户的借方登记资产增加的数额，贷方登记资产减少的数额。在一个会计期间内，借方记录的合计数额称做本期借方发生额，贷方记录的合计数额称做本期贷方发生额，每一会计期间终了（即期末）将借方发生额与贷方发生额进行比较，其差额加上期初的借方余额成为期末余额。资产类账户的期末余额一般在借方（即期末有借方余额），期末余额都将转入下期，成为下一个会计期间的期初余额。

资产类账户的结构见图3-2。

图3-2

依据资产类账户的结构，其期末借方余额的计算公式为：

期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

2.负债和所有者权益类账户的结构

负债和所有者权益类账户的结构与资产类账户的结构正好相反，其贷方登记负债和所有者权益的增加额，借方登记负债和所有者权益的减少额。负债和所有者权益类账户的期末余额一般在贷方（即期末有贷方余额），每一会计期末将贷方发生额与借方发生额进行比较，其差额加上期初的贷方余额就是本期的期末余额。同资产类账户相同，负债和所有者权益类账户的期末余额也将自动转入下期，成为下一会计期间的期初余额。

负债和所有者权益类账户的结构见图3-3。

图3-3

依据负债和所有者权益类账户的结构，其期末贷方余额的计算公式为：

期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额资产类账户与负债类账户和所有者权益类账户期末一般存在余额，因此又将这三类账户通称为实账户。

3.收入和费用类账户的结构

企业在生产经营过程中，必然要取得各种收入，同时也必然会发生各种费用和成本支出（有时又统称为费用）。如前所述，企业取得收入和发生费用最终都会导致所有者权益发生变化，收入增加可视同所有者权益增加，费用增加可视同所有者权益减少。从理论上说，取得一项收入，可以直接在有关所有者权益账户的贷方登记；发生一项费用，可直接在有关所有者权益账户的借方登记。但在实际工作中，由于我们需要核算每个会计期间的收入与费用的数额，并确定一定期间的经营成果（即确定利润或亏损），因此有必要将收入和费用作为两个独立的要素予以核算，进而需要独立地设立收入和费用两类账户。这就决定了收入类账户的结构应与所有者权益类账户的结构一致，而费用类账户的结构则与所有者权益类账户的结构相反。

收入类账户和费用类账户的结构分别见图3-4和图3-5。

图3-4

图3-5

在上述两类账户中，收入类账户是临时作为所有者权益贷方的一部分而发挥作用的，而费用类账户则是临时作为所有者权益借方的一部分而发挥作用的。所有者权益增加记贷方，而取得收入视同所有者权益增加而记入有关收入类账户的贷方；所有者权益减少记借方，而发生费用视同所有者权益减少而记入有关费用类账户的借方；收入类和费用类账户本期发生额需于期末结转到所有者权益类的“本年利润”账户，结转完后这两类账户一般没有余额，故属于过渡性账户，又称为虚账户。

以上五类账户的基本结构可用图3-6来归纳。

图3-6

一般而言，各类账户的期末余额与记录增加的一方在同一方，即资产类账户的期末余额一般在借方，而负债及所有者权益类账户期末余额一般在贷方。因此，我们还可根据账户余额所在的方向来判定账户的性质，并且它构成借贷记账法区别于其他复式记账法的一个重要标志。

（三）记账规则

记账规则是指运用记账方法记录经济业务时应当遵守的规律，是记账方法本质特征的具体表现。

我们在运用借贷记账法登记经济业务时，通常必须考虑以下三个方面的问题：①根据经济业务的内容，分析它所影响的会计要素的类别，确定它所涉及的账户的种类，即是资产、负债及所有者权益类账户，还是收入、费用或利润类账户；②分析经济业务所涉及的账户名称及其增减变动情况；③根据账户的结构，确定账户的借贷方向。

企业在生产经营过程中发生的经济业务事项错综复杂，种类繁多，但正如第二章所述经济业务引起会计要素发生变动的事项可概括为四种类型。现以四种类型的经济业务为例，说明借贷记账法的记账规则。

仍以第二章国安公司的四项业务为例。

【例3-1】　收到某投资者的投资300 000元存入银行存款户。

这项业务发生后，涉及资产和所有者权益两个会计要素，因此要在相应的两类账户中进行核算。具体来讲，该经济业务使“银行存款”这一资产类账户和“实收资本”这一所有者权益类账户同时增加300 000元。由于资产类账户的借方表示增加，所有者权益类账户的贷方表示增加，所以上述各项增加的数额应分别记入资产类账户的借方和所有者权益类账户的贷方，具体记录见图3-7。

图3-7

【例3-2】　以银行存款归还借款（短期）100 000元。

这项业务发生后，涉及资产和负债两个会计要素，因此要在相应的两类账户中进行核算。具体来讲，该经济业务使“银行存款”这一资产类账户和“短期借款”这一负债类账户同时减少100 000元。由于资产类账户的贷方表示减少，负债类账户的借方表示减少，所以上述两项减少的数额应分别记入资产类账户的贷方和负债类账户的借方，具体记录见图3-8。

图3-8

【例3-3】　从银行提取现金5 000元备用。

这项业务发生后，仅涉及资产要素内部项目的变动，只需要在有关的资产类账户中予以核算。具体来说，该经济业务一方面使“银行存款”这个资产类账户减少5 000元，另一方面又使“库存现金”这个资产类账户增加5 000元。由于资产类账户的借方登记增加，而贷方登记减少，所以这一经济业务应分别记入“库存现金”账户的借方和“银行存款”账户的贷方，具体记录见图3-9。

图3-9

【例3-4】　从银行取得短期借款40 000元，直接归还应付账款。

这项业务发生后，仅涉及负债要素内部项目的变动，只需要在有关的负债类账户中予以核算。具体来说，该经济业务一方面使“应付账款”这个负债类账户减少40 000元，另一方面又使“短期借款”这个负债类账户增加40 000元。由于负债类账户的借方登记减少，而贷方登记增加，所以这一经济业务应分别记入“应付账款”账户的借方和“短期借款”账户的贷方，具体记录见图3-10。

图3-10

从以上四种类型的经济业务举例可以看出，在借贷记账法下，每一项业务发生后，都要以相等的金额同时记入有关的账户，一个记借方，另一个记贷方。如前所述，收入、费用变动的经济业务也不外乎四种类型，用借贷记账法对其进行记录的规则也是相同的。这样，我们可以从中概括出借贷记账法的记账规则是：“有借必有贷，借贷必相等”。这一记账规则包含以下两个方面的内容：

1.对每项经济业务都应在借贷两方同时登记。即对发生的经济业务，如果在一个账户中记借方，必须同时在另一个或几个账户中记贷方；如果在一个账户中记贷方，则必须同时在另一个或几个账户中记借方。

2.对每项经济业务，都需根据复式记账的原理，以相等的金额在借贷两方进行登记。即记入借方的总额与记入贷方的总额必须相等。

借贷记账法的记账规则也可以用图3-11表示。

图3-11

（四）试算平衡

试算平衡是对某一期间内企业所有账户的发生额或余额依据会计等式和借贷记账法的记账规则进行检查和验证，来核查账户记录是否完整正确的一种方法。

按照“有借必有贷，借贷必相等”的规则记账能够保证每一项经济业务所登记的账户的借贷两方发生额必然相等，因此在一定时期内，所有账户的借方发生额合计必然与贷方发生额合计相等。另外，借贷记账法是以资产等于负债加上所有者权益的基本平衡原理为基础的，因此，无论发生何种经济业务，运用借贷记账法进行记账都将使上述平衡关系得到保持，使所有账户的借方余额合计等于贷方余额合计。这就是会计中试算平衡的两种基本方法，即账户发生额试算平衡法和账户余额试算平衡法。

1.账户发生额试算平衡法

账户发生额试算平衡法主要用来检查一定时期内企业所有账户的借贷方发生额是否相等。其平衡关系为：

全部账户本期借方发生额合计＝全部账户本期贷方发生额合计

2.账户余额试算平衡法

账户余额试算平衡法是用来检查所有账户的借贷方期末余额合计是否相等的方法。其计算公式为：

全部账户借方余额合计＝全部账户贷方余额合计

从这两个等式可以看出，本期全部账户借方发生额合计和贷方发生额合计相等，并且所有账户的借方余额合计与贷方余额合计也相等，表明账户记录基本上是正确的。如果借贷两方的发生额或余额合计不相等，则说明肯定存在错误，必须及时查明并加以纠正。

试算平衡是通过编制试算平衡表来进行的。试算平衡表的格式分两种：一种是“总分类账户本期发生额试算平衡表”，它是根据各个账户的本期发生额进行编制的；另一种是“总分类账户期末余额试算平衡表”，它是根据各个账户的期末余额进行编制的。在实际工作中，企业一般将“总分类账户本期发生额试算平衡表”和“总分类账户期末余额试算平衡表”合并在一张表上，见表3-2。

需指出的是，用试算平衡的方法来检查账簿记录是否正确并不绝对可靠。有些记账错误并不影响平衡关系，不能通过试算平衡来加以检测。例如：①漏记或重复登记某项经济业务；②借贷方向、金额正确，但账户名称用错；③账户名称、金额正确，但借贷方向全部相反；④账户正确，借、贷方同时以相等的错误金额登记；⑤某项记录错误的金额恰好被另一项记录错误的金额所抵消。因而还必须辅以其他方法进行检查验证。

二、借贷记账法的会计分录

运用借贷记账法记账时，对于任何一种经济业务，都要在有关账户中形成应借应贷的关系；反过来，任何两个或两个以上账户之间形成的应借应贷关系，也代表了一种具体的经济业务。通常，我们把账户之间应借应贷的相互关系，称为对应关系；把形成对应关系的账户，称为对应账户。例如，从银行提取现金5 000元，就要在“库存现金”账户的借方和“银行存款”账户的贷方中加以登记，因而这两个账户就形成了对应关系，可称之为对应账户；任何一组借记“库存现金”账户和贷记“银行存款”账户的会计记录，都核算了从银行提取现金这样一种具体的经济业务。因此掌握账户之间的对应关系，对于了解经济业务的内容、检查会计处理是否正确都具有非常重要的意义。

在实际工作中，为了便于把经济业务正确而适当地记入各有关账户，我们需要先根据经济业务的内容和借贷记账法的账户结构，确定所涉及的账户及其应借、应贷的方向和金额，而这项工作通常需要借助于编制记账凭证来完成。但为了教学的方便，我们往往并不真正编制记账凭证，而是通过会计分录这一简化的格式来代替。这里，会计分录，又简称分录，是一种标明某项经济业务应借、应贷账户名称及其金额的记录。会计分录习惯上先标借方，后标贷方，每一个账户名称占一行，贷记符号要写在借记符号的下面，并与借记符号向右错位，不能将贷记符号写得与借记符号并齐，更不能向借记记录的左方突出伸展；同时借方账户和贷方账户所记录的金额也要错位表示，以便醒目、清晰。

对于前述四个例子，我们可做成如下会计分录：

借：银行存款　　　　　300 000

　贷：实收资本　　　　　300 000

借：短期借款　　　　　100 000

　贷：银行存款　　　　　100 000

借：库存现金　　　　　5 000

　贷：银行存款　　　　　5 000

借：应付账款　　　　　40 000

　贷：短期借款　　　　　40 000

按照所涉及的账户的多少，会计分录可以分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录指只涉及一个账户借方和另一账户贷方的会计分录，即一借一贷的会计分录；复合会计分录指由两个以上（不含两个）对应账户所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计分录。一般来说，复合会计分录可以分解为若干个简单会计分录，可以集中核算某项经济业务的全部情况，从而简化核算手续。

例如公司收到投资者投入银行存款100 000元、固定资产300 000元。根据这笔业务可编制如下简单分录：

借：银行存款　　　　　100 000

　贷：实收资本　　　　　100 000

借：固定资产　　　　　300 000

　贷：实收资本　　　　　300 000

或两个简单分录合并编制成复合分录：

借：银行存款　　　　　100 000

　　固定资产　　　　　300 000

　贷：实收资本　　　　　400 000

会计分录的编制可以按照以下步骤进行：

（1）分析经济业务涉及的是资产（费用、成本）还是权益（收入、收益）；

（2）确认涉及哪些账户，是增加还是减少；

（3）确认记入哪个（或哪些）账户的借方、哪个（或哪些）账户的贷方；

（4）确认应借应贷账户是否正确，借贷方金额是否相等。