会计准则趋同含义的界定

根据经济学趋同研究的整体思路，趋同可细分为δ趋同、绝对β趋同与条件β趋同，同时，已经有学者开始采用时间序列方法来研究趋同问题。其中，δ趋同是指一组经济体人均或劳均实际GDP的标准差具有下降趋势；绝对β趋同是指穷经济体比富经济体增长得更快；条件β趋同是指经济体的增长速度与其自身初始状态到其稳定状态的距离大致成正比。在概念细化的基础上，大量的实证分析都揭示了在世界范围内不存在绝对β趋同，但确实存在条件β趋向。随后趋同研究总体上沿着趋同机制与趋同工具箱两个方向拓展。目前，从增长分布的角度研究趋同已经逐渐成为一个新的发展方向。

由于经济学思想与法学思想共同构成了会计学的基础，而经济学的主要研究范畴是效率，法学的主要研究范畴是公平，两者何为先就成为一个价值判断问题。总体上，越来越多国家和地区的立法者开始由兼顾两者的并行而改为采用效率优先的原则。这在会计学思想演进上表现得也十分明显，会计学思想与法学思想最初保持较高“默契”的原因在于会计学数据是课税的基础，伴随经济学以其独特的思维方式与技巧介入法律研究后，效率理念成为法律追求的目标，促进和刺激投资、减少投资成本等促使会计收益与纳税收益分离，这时法学思想退而对企业契约组合的公正执行施以规范以维护整个市场的交易秩序，进而实现法律所追求的终极目标即整体社会秩序的建立，大量法学角度的治理（政府与公司）研究便是明证。这也表明法律现在仍然是会计学的基础之一。

中国会计制度与法律思想的共同“默契”演进也表明了这一趋势。中国由于没有经历西方国家的自然孕育过程，会计制度一开始就具有高度权威性与法规特征，并逐步体现为国家政策的不可分割的组成部分，进而形成了当时经济环境下的会计标准。然而，最初作为国家政策选择或法律规范的中国会计规则在20世纪90年代初开始步入市场化进程，开始表现为会计准则与会计制度并存的“双轨制”，伴随《企业会计制度》、《金融企业会计制度》与《小企业会计制度》这一覆盖所有行业的统一会计制度建立，为向完整的会计准则体系过渡做好了准备，2006年新会计准则体系的颁布宣告中国会计已经完成了从计划经济模式向市场经济模式的转变。

我们论述上面内容的目的在于充分表明会计模式的根本方向是市场化，经济学思想推动着会计规则的变迁。有了这一逻辑，经济学趋同研究思想及方法体系等会有效地解决会计规则上的问题，也就是说，两者具有方法论上的一致性。结合经济学趋同研究思路，我们对会计制度趋同研究路径的基本推论如下：

1.会计制度上的δ趋同的首要特征是把会计行为描述为一系列技术方法的组合，真实反映经济业务是其最基本的职能，会计技术是对会计内在规律的描述，技术模仿是一种有效的趋同机制，会计改革的目标是技术完善。基于这种观念的会计趋同衡量侧重于选定一组公认的会计技术及技术组合变量，以被研究对象与对应的作为比照变量的差异状况（标准差）来判断趋同程度。

纯粹的技术性量化指标可以比较具体对象，但受限于选择者的知识背景及偏好等主观能动性，尤其可能是完全建立在以西方发达国家为范本的资本私有和市场经济制度以及这种制度的历史演变的考察和认识基础之上时，对新兴市场国家或地区的评价未必准确甚至是偏见。比如，WTO是建立在市场经济基础上的全球贸易制度，处处体现市场经济的基本要求，其中特别强调了透明度原则，它是现代市场经济的两个基本特征之一（另一个是自由化原则）。国际上知名组织如经济学家情报组织（EIU）、世界经济论坛（WEF）、透明国际（TI）、经济合作与发展组织（OECD）、国际货币基金组织（IMF）及美国加州公职人员退休系统（CALPERS）等已经对此开展了深入研究并对中国的透明度有所报道。这些组织在评价透明度时都选取了会计准则与实务相关指标，但存在着一定的差异。透明度概念大致可以归纳为五类，技术角度的透明度标准归纳起来有50多项，认为透明度与信用、责任、创新和信息等价值概念密切相关，是一个全面、综合性的概念。比如，通过实证研究表明，普通法系国家的会计透明度要高于大陆法系国家，可以说透明度与法系之间存在非常强的相关性。

实质上，任何会计技术方法都有其制度背景，会计技术优化的根本在于会计制度的环境适应性。像网络技术虽然直观地表现为会计信息处理与传输技术的革命，但它更深处还在于正在或已经引起整个社会组织架构及其制度安排上的深刻变革，会计技术并不是与网络技术的直接对接。事实上，仅从会计技术角度与国际比较，两者的差距并不显著，然而，我们却发现整个会计体系与当前经济发展的差距越来越大。显然，我们面临着如下一些困惑，它们都是制度性的：（1）会计系统运行效率优先还是会计系统结构及运行机制优先？（2）企业会计政治化程度会降低到何种程度？国家行政管理体制与会计系统运行机制的关系何？（3）中国会计界拥有的关于会计准则和识的存量是否能满足接受《国际会计准则》或美国财务会计准则的要求等等。

2.会计制度上的绝对β趋同是指由于后发优势的绝对存在而使得落后经济体会计制度无条件地加快制度变迁以实现趋同。正如专门从市场配置角度研究经济增长理论的新古典经济学家就认为，向一种高效体制环境运作是一种自然趋势，有着自身制度变迁的路径。显然，这具有很大程度的不现实。从制度经济学角度来看，所谓路径依赖是指具有正反馈机制的体系一旦在外部偶然性事件的影响下被系统所采纳，便会沿着一定的路径发展演进，而很难为其他潜在的甚至更优的体系所代替。这条路径可能使经济和政治制度进入良性循环的轨道，迅速优化，也可能顺着原来错误路径下滑，甚至被锁定在某种无效率的状态。也就是说，是后发优势还是从后发劣势转化为后发优势，甚至于就是后发劣势，都是有可能出现的，历史表明，由于涉及利益格局的调整，制度变迁十分困难而多波折，因为利益冲突更难解决。

制度经济学上的路径依赖就是承认演变过程存在某种程度的因果关系，由优势制度变成劣势制度还是由劣势制度变成优势制度，最主要的取决于作为进程的参与者的选择。就会计制度而言，基于会计信息决策的利益相关者在不同国家或地区或者同一国家或地区的不同阶段都存在各自不同的导向性及进而所采取的行动，显然。不同的利益相关者对诸如具体会计规范效果的检验标准、会计改革进度的确定及渐进式改革与激进式改革的路径选择等问题有着各自的利益取向，并为此采取相应的行动以求得各自的制度利益最大化。根据中国的具体情况，我们可以精炼地归纳如下结论：（1）从技术角度来讲，会计政策往往难以同时满足技术角度来相关性与可靠性的要求，可以说一定投入情况下可供选择的会计政策的可靠性与相关性互相替代。（2）从收益政治角度来讲，政府有时会利用会计数据制定对企业进行管制的条款，因而可能成为企业选择可降低会计收益的会计程序的诱因。（3）从投资者内部结构角度而言，企业不同性重的投资者基于不同的利益导向而有着不同的会计偏好。（4）会计政策选择不仅仅受投资者评判的会计信息质量的约束，在一定程度上还受其他利益集团效用函数的约束。（5）企业管理者和投资者都是有限理性并且两者之间存在信息不对称。（6）企业会计政策选择也是有成本的，相关性越高的会计政策成本也越高，要满足经济学上的成本效益原则。（7）会计信息使用者的利益不完全一致，具有较强的分割性。企业表现为有组织的力量，而企业外部利益相关者缺乏相应的组织。（8）经济学上讲求公众利益高于投资者利益，会计政策选择还受到能否增加整个社会福利的价值评判。（9）在新的国有资产管理体制下，地方（中间层）一定程度上既与政府存在角色冲突又会冲击企业产权制度安排，其要求一定的会计话语权是必然的。

欧盟虽然与国际会计准则实现了较大程度的国际趋同，但这并不意味着欧盟内部国家之间也达到了相同的变迁程度。例如，IAS17关于租赁与国际会计准则关于资产的定义涉及租赁资产时与法律意义上的拥有所有权不相符合，而且租赁资产分类复杂，法国《总会计方案》不予采纳；国际会计准则中的“公允价值”、“现值”等概念还没有被纳入法国会计准则。正如Colasse（2006）提出，人们纷纷质疑“公允价值”，认为“公允价值”确定的前提条件是“有效市场”，而这个“有效市场”的现实性有多大是值得怀疑的。同样，德国会计的特点是“历史成本原则”结合“谨慎性”惯例，主旨在于保护债权人利益，因而对于长期工程采用完工法、禁止将研究与发展费用资本化、提取法定准备金的同时提取任意准备金、禁止对资产进行重估价等会计政策都是为了确保企业的偿债能力而使报表体现最小化资产与最大化负债。

3.会计制度上的相对β趋同是指，在正视会计制度初始状态的基础上，分析约束条件，选择合适的演进路径（优化原先路径依赖方式），把会计技术与其所处应用环境匹配对称地一体化，在充分认识到会计制度趋同目标内生性与外生性的相应内涵及本质不同的前提下，会计信息的利益相关者积极参与并自动推进的过程。会计制度相对β趋同的首要特征是自身初始状态向自身稳定状态收敛，充分认识到趋同的内生性，当然，在确定自身稳定状态过程中也兼顾到外生约束条件。

正如1993年诺贝尔经济学奖获得者道格拉斯·诺斯所言：所谓制度包括了正式规则（宪法、法律、规定）与非正式限制（惯例、行为准则、行为规范），以及上述规则与限制的有效执行。执行者可能是第三者（执法与社会放逐）、第二者（报复行为）或第一者（自我要求的行事准则）。制度加上技术，决定了构成总生产成本的交易及转换（生产）成本，从而影响经济的表现。由于制度与采用的技术之间有密切的关联，所以市场的效率可以说是直接取决于制度面的架构。好的制度才能够激励使高技术被有效运用。

将道格拉斯·诺斯的逻辑用于微观主体企业，则制度与技术的关联关系又回到了市场与企业的关系及企业本质的认识上。（1）构成企业总生产成本的交易包括两类：第一类是要素使用权投入的市场化交易；第二类是企业资产或服务产出的市场化交易。这两类市场化交易都受到体制等整体性制度安排的影响，对企业而言就是总体性社会成本。（2）两类交易的转换是在企业内部投入产出价值增值链系统完成的（当然，投入产出价值增值链系统既可能是基于国内或国内区域的也可能是国际化的生产网络），第一类市场化交易与企业达成契约进入企业这一投入产出价值增值链系统，实现了社会成本的具体载体即企业内部化，经过企业内部生产制度安排（更多地表现为技术性）转换为具有新的使用价值的资产或服务；第二类市场化交易是企业新使用价值的资产或服务被专场承认程度的契约达成的过程，也就是企业具体承担的社会成本在市场交易中保全基础上的最大化增值的实现过程。

会计制度相对β趋同认为任何经济业务的背后都存在经济利益关系，会计行为具有参与利益再分配的职能，因而会计制度变革的终极目标是通过会计技术来理顺制度关系，是系统性改革。从这个角度来讲，会计制度相对β趋同更可以定义为会计制度创新，我们将其界定为对各类会计领域中的行为主体通过对会计构成和运行条件进行重新安排，形成会计领域内的“新的生产函数”，以实现其效益极大化目标的过程。