中国个人所得税制度缺陷的多维视角

二、中国个人所得税制度缺陷的多维视角

中国经济快速发展，城乡居民的收入水平也得到了很大的提高，个人所得税收入也增长迅速。在居民收入增长的同时，居民的收入差距出现了明显扩大并且有越拉越大的趋势。这就要求个人所得税在调节个人收入、解决分配不公问题上起到积极的作用。但与之对应的却是中国个人所得税制度建设的相对落后，调节功能作用不突出，不能适应经济形势的需要。

（一）中国个人所得税制横向调节的缺陷

（1）分类课税模式横向调节的缺陷

中国现行个人所得税制实行按税源征收的分类课税模式，其要旨是将个人收入根据收入来源分为若干类，每类所得适用不同的税率和扣除办法，如工资薪金所得适用九级超额累进税率；经营所得、承包租赁所得适用五级累进税率；其他收入适用不同的比例税率。现行的个人所得税的分类课税模式的横向不公平之处体现在：分类课税模式和中国目前居民收入的多元化格局不相适应，使得收入相同的纳税人承担的税负不同。

在中国城镇居民的收入构成中，工资性收入的比重呈下降趋势，至2007年只占总收入的68.65%，其他经营性收入，财产性收入、转移性收入（在中国统计年鉴中阐述的转移性收入主要包括：离退休金、价格补贴、抚恤和社会福利救济、赡养收入、赠与收入等。）等占总收入比重处于上升趋势，尤其是转移性收入由1995年的16.96%上涨至2007年的22.7%，总体上看中国城镇居民的收入愈加呈现多元化趋势，工资性收入的比重将继续下降。而在分类课税模式下，各类所得都必须分门别类地划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而会造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不要缴税或缴较少的税；而所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象。现有甲、乙、丙、丁四人，全年收入均为12万元，但所得来源不同，所承担税负完全不同。收入来源分散的乙税负反而最轻。这明显不符合个税的横向公平原则，不利于个税收入分配调节功能的发挥。

（2）纳税单位横向调节的缺陷

目前世界上仅有14个国家和地区费用扣除不考虑家庭因素，我国就是其中之一。（夏琛舸.所得税的历史分析和比较研究.大连：东北财经出版社，2003.）而收入差距的扩大，主要体现在家庭收入水平的差距上。而且在中国，由于受传统文化的影响，家庭观念非常重，对家庭行为的调节成为调节经济和社会行为的基本点，因而对收入分配的调节应集中到对家庭收入的调节上。在个人课税制下，收入相同的纳税人，尽管税率相同，但由于其家庭结构不同，从而导致其实际税负存在差异。举例来说，甲和乙每月应税收入相同，甲配偶有稳定收入，乙配偶为家庭妇女，如果他们负担同样数量的子女，那么甲和乙缴纳相同的税款，其生活质量将大不相同，尽管甲的配偶也可能缴纳税款。这明显不利于个税对居民收入分配的横向调节。即使不采用以家庭为申报单位，在费用扣除方面也应考虑家庭异质因素。

（3）费用扣除横向调节的缺陷

中国个人所得税费用扣除不合理，造成税负不公。主要表现在：①实行分次分项的定额扣除和定率扣除相结合的费用扣除制度，这种分次分项的扣除制度根本无法考虑纳税人赡养家庭人口多寡以及是否属残疾人、老人等因素，而且也无法考察每个家庭用以住房、教育、医疗等项目的支出，不能全面考察纳税人实际纳税能力；②部分所得项目费用扣除标准偏低，导致项目之间的税负不公。虽然根据2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（第五次修正）的规定，自2008年3月1日起，个人取得的工资、薪金所得的扣除标准由每月1600元提高到2000元，从而改变了我国中低收入工薪阶层的费用扣除标准偏低的问题，但由于其他所得项目如劳务报酬所得费用扣除标准未作相应调整，又导致了工薪所得与其他所得之间的税负严重不公。现行《个人所得税法》规定了11项应税所得，规定标准扣除主要有三类（卢钢.个人所得税扣除制度设计与扣除政策绩效评价研究.中国博士学位论文全文数据库，天津大学，2008.）。第一类：工薪所得，标准扣除无论收入多少均为定额2000元；第二类：劳务报酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让及稿酬所得，标准扣除为收入在4000元以下的是800元，4000元以上按收入的20%计算；第三类：其他类所得（不含个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得），不论收入多少都没有标准扣除。

月薪小于10000元时，第一类扣除额大于第二类；月薪等于10000元时，两者扣除额相等；月薪大于10000元时，第二类扣除额大于第一类。第一类工资薪金是典型的勤劳所得，而第二类中劳务报酬和稿酬属于勤劳所得，其他是非勤劳所得。现阶段月薪10000元以上比例较小，费用扣除的不公主要体现在同为勤劳所得的工薪所得和劳务及稿酬所得之间，例如甲和乙月应税收入均为10000元，甲为工资收入，乙为劳务报酬所得，则按现行扣除和税率，甲应纳税额为1225元，乙为1600元，乙比甲多缴纳375元。可见，同属勤劳所得的两个纳税人之间税负严重不公，使个税难以发挥其调节收入分配的功能。但根据中国经济形式及人均收入的发展趋势，预计平均月薪将在不久的将来超过10000元，而第二类除劳务报酬所得及稿酬所得外大部分为非勤劳所得，此时费用扣除的不公将主要体现在勤劳所得的工薪所得与非勤劳所得之间，有明显的歧视劳动所得的倾向。即这种安排对同是工薪类的低收入者采取了特殊的优待，但在不同类所得的较高收入者之间，却造成了工薪税负最高的不公问题。

（二）我国个人所得税制度纵向调节的缺陷

（1）分类课税模式纵向调节的内在缺陷

在分类课税模式下，对每一种所得按各自独立的税率计税，在税率的选择上很多采用比例税率，从而产生税收上的累退效应，难以实现税收的纵向公平。其次，在分类课税模式下资产所得和劳动所得税负失衡。美国财政学者纽马克（F.Newmark）认为（靳东升.税收国际化与税制改革.北京：中国财政经济出版社，1995：170.）：

①资产所得比劳动所得具有永续性和确定性；

②资产所得比劳动所得增加所得的可能性要大；

③资产所有者不必为将来的疾病或意外事件而储蓄，劳动所得则必须有此项储蓄；

④资产所得不因所得人死亡而停止；

⑤资产所得具有规避税收的可能性；

⑥资产所得多用于储蓄，劳动所得多用于消费。

所以应当重课资产所得。但是现行分类课税模式的结果是对资本所得、经营所得和劳动所得规定不同的扣除范围和标准，按照不同的税率征税，由此造成各类所得在不同的收入区间税负轻重变化无序，税负公平无法体现。

当收入为32000元时，工资薪金所得的税负已达19.14%，接近股息、利息所得和偶然所得的20%；当收入为52000元时，工资薪金所得的税负已达20.43%，劳务报酬所得的税负也已达20.15%，也超过了股息、利息和偶然所得的20%，也就是说，勤劳所得的税负超过了非勤劳所得的税负。中国现行个人所得税选择的是分类所得税，其目的就是让个人所取得的不同类型的所得，适用不同的税率，以利于实现特定的政策目的。对工资薪金和劳务报酬等要付出辛勤劳动才能获得的勤劳所得课以较轻的税；对中彩、中奖这种仅凭运气获得的非勤劳所得课以较重的税，即是其中的政策目的。但实际上，这种政策目的并没有实现，出现的却是与其相悖的对勤劳所得进行税收惩罚的上述现象。由此可见，现行税制对资本所得征轻税、对劳动所得征重税的倾向明显，不符合支付能力大者多纳税、支付能力小者少纳税的公平课税原则，不利于缩小相应的收入差距。其次，现行税制对资本所得如特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得按20%比例征税，但并未对股票等证券转让所得征税，只是规定年收入12万元以上的纳税人申报年所得的范围，应包括其取得的股票转让所得，但对这项所得暂免征收个人所得税的政策仍然继续执行（http：//www.chinatax.gov.cn/n480462/n480483/n480549/5166778.html，国家税务总局有关负责人就年所得12万元以上纳税人自行纳税申报工作开展情况和有关问题答记者问。）。股息、利息特别是居民储蓄存款利息等收入更多表现为勤劳所得的后续收益，其获取所耗费的时间和成本要大于纯粹的证券转让所需支付的成本。但现行税制对前者征税，对后者却免税，显然不利于调节收入差距。

（2）费用扣除纵向调节的缺陷

费用扣除导致纵向不公平体现在：单一的费用扣除标准已难以适应各类纳税人的不同情况。制定费用扣除标准的初衷在于维护社会低收入阶层的利益，保证这一群体不因纳税而影响基本生活。在现实生活中，医疗、教育、住房制度等方面的改革都会对纳税人的生活费用产生影响而造成税负不均。现行单一的费用扣除标准已经越来越无法适应纳税人的不同负担状况，无法反映量能负担原则。

（3）税率结构纵向调节的缺陷

现行各类所得税，采用累进税率和比例税率相结合的税率。这种税率结构在实现税收纵向公平上存在如下问题：①工薪所得的超额累进税率级次太多，与此同时，在工薪所得的中低端，累进级距又过密，累进程度的跳跃性过大，使得工薪收入的月应纳税所得额从500元至2000元至5000元的税率从5%到10%再到15%跳跃10个百分点。事实上，随着社会经济的发展，人们的收入逐渐增加，但用于住房、医疗、教育、就业、养老方面的支出增幅更大，月应纳税所得额500元与2000元、2000元与5000元已不再是划分高低收入者的合理界限。目前，在个人所得税对高收入者调节乏力的情况下，这种级距过密、累进程度过大的税率只会使普通工薪收入者的税负增加，从而导致高收入者和普通工薪收入者之间税负的不公平。②工资、薪金和劳务所得同是勤劳所得，却分别套用九级超额累进税率和20%的比例税率，由于固定比例税率表现出税收负担的累退性和纵向公平的丧失，不能实现对收入分配的调节。③对其他所得统一适用20%的固定比例税率存在不公平效应。例如个人所得购买彩票中大奖和靠积蓄利息养老适用相同的税率，自然不能反映个人所得税的纵向公平原则。