明确会计计量属性选择中“价值”的基石

会计主体的经济交易和事项作为会计计量的对象，都包含着一定价值量的数量关系。这些数量关系及其变动是客观存在的，但却不是外显的而是内含的，需要通过会计计量反映出来。由于经济交易和事项可以从多个方面予以计量，从而有不同的计量属性，这些计量属性也同经济价值有着密切的关系。因此，要明确会计计量属性选择中的“价值”，就必须对价值理论有较为清楚的认识。

1.经济学中的价值理论

“价值”这个概念，就其最一般的意义来说，应是指作为客体的外界物与作为主体的人的需要之间的关系。任何东西有无价值及其大小，总要以它是否以及在多大程度上能满足人们的某种需要或欲望为转移。但价值又是一个泛化的概念，在经济学中，可从不同的角度解释和计量。因此，在经济学中，存在着不同的价值理论，在此主要讨论其中影响较大的三类价值理论。

(1)侧重于供给方面的价值理论。侧重于供给方面的价值理论主要是从供给的角度探讨价值的源泉，其中，较有代表性的观点有劳动价值论以及多要素价值论。

威廉·配第是价值理论的最早研究者，他在1662年出版的《赋税论》一书中，把商品的价值分为“自然价格”和“政治价格”。“政治价格”是指经常发生涨落的市场价格，“自然价格”就是这个市场价格的中心。他认为，劳动和土地都是创造商品价值的源泉:“土地为财富之母，而劳动则为财富之父。”但为了使劳动和土地相统一，他又指出:“一个成年人平均一天的食物，而不是一天的劳动，乃是衡量价值的共同尺度。”

亚当·斯密和大卫·李嘉图对配第的思想进行了继承和发扬。亚当·斯密第一个系统地论述了劳动价值论，他认为，价值分为使用价值和交换价值两个方面，而劳动是衡量一切商品交换价值的真实尺度。作为古典经济学的重要代表，在价值理论上，李嘉图继承了斯密的价值概念，即价值区分为使用价值和交换价值，但李嘉图批评了斯密的耗费劳动决定价值和购得劳动决定价值的二元论观点，他认为交换价值是由生产中所耗费的劳动量决定的。

马克思在严格区分价值、使用价值和交换价值，以及价值与价格的基础上，把劳动价值论推向科学和完善，他认为:商品价值是凝结在商品中的人类抽象劳动(由社会必要劳动时间所决定)，商品价值以交换价值为表现形式，在商品经济社会中，这一表现形式最终发展为货币价值形式，即价格。商品交换按照商品的价值实行等价交换，价格围绕价值上下波动是价值规律发挥作用的形式。

随着市场经济的发展，出现了资本、技术等多元生产要素参与分配，在理论上形成了多要素价值论。这种理论认为，作为商品交换价值的本原的并不单纯是劳动，而是劳动、资本、技术和经营管理以及土地、自然水资源、矿藏、海洋等所有的生产要素。多要素价值论认为商品的价值计量是以能力为权重结构的加权算术平均数。因为能力指标具有同属性，可以转化为在量上可以相加并反映价值尺度的指标。^[11]因此，我国有学者提出，会计计量中的“价值”应定义为以“利益属性”为核心的“资源价值”。^[12]这里的“资源”，是指一切能给其拥有或使用者带来效用与利益的有形或无形的事物，包括实物、权利、劳务、契约、自然资源和其他资源，而“能给其拥有或使用者带来效用与利益”的属性被称为“利益属性”。在该理论下，价值由资源形成成本与利益增量两者所构成。资源形成成本包括现实成本和机会成本两部分。现实成本是资源形成中的实际付出，包括原始资源的取得或投入价值、新资源在形成中为维护或增加社会利益而付出的代价、劳动力及其他投入价值等等。机会成本包括货币机会成本(即货币的时间价值)、资源形成机会成本和风险成本三个方面。利益增量是指超出资源形成成本，而给资源主体与社会带来的效用、利益或贡献，是资源的受让者愿意付出的，超出该资源形成成本的部分。该理论中的价值构成，使价值包含的内容与会计信息需求者所要求的信息容量趋向了一致，也为会计计量方法的选择提供了一定的理论依据。

(2)侧重于需求方面的价值理论。侧重于需求方面的价值理论主要是从需求的角度探讨价值的源泉，其中，较有代表性的观点是边际效用价值论。

边际效用价值论是在19世纪70年代由一些奥地利经济学家所提出来的，主要代表人物有门格尔、庞巴维克、维塞尔等。边际效用价值论是用人们对物品效用的主观评价来说明商品的价值的理论。该理论认为，效用是物品能够满足人们某种需要的能力，而价值是人们对物品效用的主观心理评价，物品越稀缺，人们对它的评价越高，效用越大，稀缺性和效用相结合构成价值形成的充分条件。物品对人们最后一单位欲望和需求的满足能力是边际效用，边际效用是衡量商品价值大小的尺度。物品的价值取决于其边际效用，而边际效用是递减的，从而物品的价值也是随着物品对人们欲望和需求的满足而递减的。

(3)供求均衡价值论。19世纪末，马歇尔提出了供求均衡价值论。由于在马歇尔经济学中，价值和价格是相通的，它们指的都是商品的交换比例，因此该理论也被称为均衡价格论。

马歇尔从供给和需求两个方面论述价值的决定，认为价值取决于供求力量的均衡。这个观点既不同于约翰·穆勒以前的古典经济学家侧重于用劳动或生产费用说明价值的观点，也不同于边际主义者侧重于用需求或消费心理说明价值的观点。马歇尔的价值观是对两者的综合，他用边际效用论说明需求的变动规律，用生产费用论说明供给的变动规律，并根据“需求规律”和“供给规律”画出了需求曲线和供给曲线，两条曲线的交点就是需求和供给处于的均衡点，其价格就是均衡价格，而市场价格是由这个均衡价格所决定的。

马歇尔还论述了不同时间条件下价值决定的区别。他指出，在极短时间内出现的暂时价值要以需求为转移，因为供给在极短时间内通常是没有变化的;在短时间内(通常是一年)形成的价值决定于供求双方共同的相等的作用，因为双方在这期间均可做出适当调整;而在长期内形成的价值通常决定于供给，因为需求在长期内可以增长，但其变化比较稳定，而供给却可以在长时期内有很大增长。这就是说，时间愈短，需求的作用愈大。时间愈长，供给的作用愈大。

2.各种价值理论的比较分析及其对会计计量属性选择的影响

从上述对三种影响较大的价值理论的简述中，我们可以看到，所有学者研究价值概念，都是为了揭示商品交换比例的决定问题。交换是商品经济的首要特征，经济学者们都认识到了这一点。但由于持不同价值理论的学者研究价值的角度不同，从而存在着不同的价值理论。

劳动价值论和多要素价值论都是从交换的供给方角度来理解商品的价值。马克思的劳动价值论分析了价值与交换价值的内在联系，提出价值是交换价值的内容，交换价值是价值的形式，价值的货币表现形式是价格。价格的基础是劳动创造的价值，资本和土地不能创造价值。但是，由于资本和土地要参与价值的分配，因此，在价格形成中仍然要考虑资本和土地的作用。多要素价值论实际上也是从这一点出发，考虑到资本、技术等多元生产要素要参与分配，从而提出商品交换价值的本原包括劳动、资本、技术等多元生产要素。不论是按照劳动价值论，还是按照多要素价值论，资产的价值都是对供给方所发生的生产要素的计量。这对于历史成本计量属性和现时成本计量属性来说，是极大的支持。然而，现行市价、可变现净值等计量属性就难以以这种侧重于供给的价值理论作为支撑。而且，劳动价值论所分析的价值量的决定(即个别价值决定于个别劳动时间，社会价值决定于社会必要劳动时间)，以及多要素价值论中所提出的计价依据的能力指标如何付诸于实践中具体计量也较为棘手。

边际效用价值论者的共同点是，他们都是从交换的需求方角度来理解商品的价值。商品的交换具有价值补偿要求，它是否能够得到补偿以及能够在什么程度上得到补偿，不是供给方单方面就能决定的，而是由供给和需求双方共同决定的。在某些情况下，需求方的作用比供给方还要大，所以，对于需求方在商品价值决定上的作用是不能置之不理的。从这个意义上来讲，边际效用价值论是效用论者对价值理论做出的一种贡献。但是，边际效用价值理论的缺陷也是明显的，它认为商品价值决定于商品需求者对商品的主观心理感受，而没有考虑生产和劳动对于商品价值形成的作用。而且，主观心理感受是不可能用货币单位来量度的。不过，我们还是可以借鉴该理论中的合理部分，来探讨会计计量属性的选择问题。例如，有学者提出:“就资产的效用而言，它是用来满足企业的经营目标需要的……企业经营目标最基本的是使投资者财富最大化，而投资者财富最大化主要在于满足企业创造未来有利现金流入的欲望……因此，在进行资产计量时，应以对资产创造企业未来现金流量的能力评价为基础……在边际效用价值理论指导下，企业总体资产的最佳计量属性应是未来现金流量的贴现值。”^[13]虽然未来现金流量的贴现值究竟能否称为一种计量属性还有待探讨，但其运用边际效用价值论的观点来分析资产计量属性选择的思路还是值得借鉴的。

马歇尔的供求均衡价值论从交换的供给和需求的两方面来理解商品的价值。虽然该理论将价格和价值混为一谈，不承认价格有其客观基础，但其是从交换的供给和需求两方面来研究价值的决定，这是值得肯定的，因为商品经济是等价交换的经济，交换的成立离不开供给和需求的任何一方。而且该理论所提出的供求一致时的均衡价格才是合理的价格的观点，也是具有一定的合理成分的;其对需求弹性和供给弹性的研究也把供求与价格关系的分析深入和前进了一步。这为现行市价、可变现净值、公允价值等计量属性提供了一定的理论依据。

价值是商品的本质性特征，商品价值既是客观的，也是主观的。对于不同类型的商品，商品价值的形成是不同的。它不仅决定于供给和需求两个方面，而且它的决定方式也会随着商品供求格局的发展而发展，随商品供求因素的变化而变化。正是由于这种原因，不同的经济学说才会各执一端，提出不同的价值理论。这些价值理论对于揭示市场价值和价格的决定和变动规律起到了一定的作用，并在有效的范围内成为指导实践的工具，对于会计计量属性的选择也有一定的指导意义。