企业会计计量属性包括哪些

第一节　财务会计概念框架

一、财务会计概念框架的概念、作用及发展历程

(一)财务会计概念框架的概念

财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting，CFFA/ CF)是以财务会计的基本假设和基本假定为前提，以目标为导向形成的一整套相互关联、协调一致的概念(理论)体系，是指导和评价会计准则的理论依据。

美国财务会计准则委员会(FASB)在发布第二号概念框架公告“会计信息质量特征”时，以“财务会计概念”为题作为该号公告的前言，这实际上是全部系列概念公告的前言。该前言写道:概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念框架所讨论的基本概念主要有目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。

(二)财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架是财务会计理论的组成部分，但不是理论的全部。理论还包括各种相互对立的学说、思想和观点。概念框架仅仅限于财务会计和财务报告的基本前提，目标是保证财务报表应予确认的各项要素及其计量和在其他财务报告中应予披露的内容符合框架中的概念。财务报表中的确认和计量，以及在其他财务报告中的披露事项，都应当运用前后关联并协调一致的基本概念，以基本假设和假定为前提，力求与目标相一致。

财务会计概念框架有以下几方面作用:

1.评估并据以修订已发布的会计准则。财务会计概念框架的评估作用不难理解，因为作为财务会计的规范不是一成不变的。会计准则保持其有用性依赖于它能随着市场经济环境的变化和使用者提出新的信息要求而定期(当然不应当频繁)加以评估并进行必要的修改。在评估和修改时，对于该准则的规范是否内在一致，所引用的概念是否逻辑严密，并且其在所有准则中是否被统一使用等问题，须有一个理论体系可供参考。财务会计概念框架正是一个可用于评估会计准则的理论尺度。近年来，国际会计准则委员会正是运用概念框架并结合其他要求，对已发表的国际会计准则进行了一系列的修订，提高了财务报表的可比性，使国际会计准则在更大范围内得到了认同，以适应国际资本在全球自由流动的要求。

2.指导准则制定机构发展新的会计准则。过去的会计准则基本上是在一些流行的会计惯例的基础上归纳而成的，常常不能保证前后连贯和内在一致，主要是缺乏理论的指导。有了概念框架之后，这种情况就可以避免了。

3.在缺乏公认会计原则的领域，起到对会计实务的基本的规范作用。但是直接根据概念框架来解决实务问题的事例还不多。虽然财务会计概念框架本质上不属于会计准则，但可以在出现新的情况、面对经济环境中的新问题，而又缺乏相关会计准则对该业务进行规范时，作为一种替代性的规范文件。

(三)财务会计概念框架的发展历程

财务会计概念框架研究最早是在美国20世纪70年代兴起的。自1938年美国会计师协会(AIA，美国注册会计师协会的前身)正式着手制定“公认会计原则”后，社会各界一直要求会计原则制定机构研究会计理论，并要求在会计原则制定过程中，以一个有效、一致的理论为指导。第一个会计原则制定机构“会计程序委员会”曾发布过会计名词研究的公报，对会计原则、资产、负债、收入、费用、收益等进行界定。由于会计程序委员会过分迁就实务，对这些概念的讨论缺乏内在一致的理论基础，因而它所讨论的会计名词，并未形成一个连贯的理论体系。

会计原则委员会(APB)成立的同时，美国注册会计师协会(AICPA)特别成立了会计研究部，以加强会计理论的研究，并期望研究部能形成一个连贯的理论，为会计原则委员会制定、发布会计原则意见书提供理论支持。应该说，后来陆续形成的财务会计概念框架与这些思想不无直接联系。

会计研究部于1961年和1962年发布了第一、三号会计研究论文集，分别讨论会计基本假设和会计原则，并力图强调假设与原则之间的内在联系。这样，以“假设——原则”为核心的财务会计概念框架的第一种思路已经形成。

由于会计假设和研究受形成多少条假设以及假设和原则之间的内在逻辑关系不严密等弊端的限制，以“假设——原则”思路建立概念框架，难以取得令人满意的效果，特别是第三号会计研究论文集所提出的计量属性，基本否定了当时会计实务所奉行的主要计量属性——历史成本，而被APB所否定。因此，以AICPA为代表的会计界在继续研究“会计假设——会计原则”的同时，开始寻找新的思路。

20世纪70年代初，面临社会各界对会计职业界和会计原则委员会的批评与指责，美国注册会计师协会分别成立了“惠特委员会”和“特鲁伯罗德委员会”。前者研究会计原则制定的机构和工作程序，后者研究财务报表的目标。根据惠特委员会建议所成立的美国FASB，在嗣后的工作过程中，十分重视会计理论，特别是指导财务会计准则的理论的研究，这为概念框架的产生提供了必要的人员和思想准备;而特鲁伯罗德委员会所提交的报告，第一次全面、系统地论述了基于美国市场经济环境下的财务报告的目标，这为后来FASB继续探讨财务报表的目标，并将其作为概念框架的起点，提供了较好的基础与可能。从1978年至1985年，美国FASB陆续发布了六份《财务会计概念公告》，标志着概念框架体系基本形成; 2000年2月，在间隔15年后，FASB又发布了第七号概念公告:要求在会计计量中使用现金流量信息和现值去探求新的计量属性——公允价值。

美国FASB所颁布的概念框架，在国际上引起了较大的反响。一些国家和国际组织也纷纷效仿。他们已经制定完成或基本完成的概念框架，总体思路多半借鉴美国，但具体内容则有不同程度的创新。

二、财务会计概念框架的内容

(一)基本假设

基本假设是由财务会计的经济、政治、社会(主要是经济)环境所决定，作为财务会计存在和运作前提的基本概念。主要有:

1.会计主体。会计主体是指会计为之服务的特定单位，会计核算应当以一个特定独立的或相对独立的经营单位的经营活动为对象，反映该经营单位的经营活动。凡不属于该主体的资产都不能列入按特定主体编制的财务报表。会计主体典型的是企业，但也可以是企业内部相对独立的经营单位。会计主体不同于法律主体的概念，会计主体可以是一个独立的法律主体如企业法人，也可以不是一个独立的法律主体如企业内部相对独立的核算单位。

2.持续经营。主体假设是财务会计最基本的假设，对于作为会计主体而存在的企业，会计主体已经规定了它的空间范围，为了对主体企业的经济活动进行数量描述，还需要确定其活动的时间，即主体能否长期经营下去?在市场经济中，任何企业都面临激烈的竞争和巨大的风险，任何企业的经营期限都是很难确定的。经过长期大量的观察，持续经营(即未曾给自己规定经营期限)的企业属于绝大多数。但是，由于各种原因而关闭的个别、少数企业也同样存在。因此，会计上假定在可以预见的未来，一个企业的经营活动将以既定的经营方针和目标继续经营下去，而不会面临破产清算。显然，持续经营是一个判断而不是市场经济所决定的必然前提。有了持续经营这一假设才能建立会计确认和计量的原则，如历史成本原则、权责发生制原则等，企业在信息的收集和处理上所采用的会计方法才能保持稳定，会计核算才能正常进行。

3.会计分期。会计分期是指企业在持续不断地经营过程中，人为地划分一个个间距相等、首尾相接的会计期间，以便确定每一个会计期间的收入、费用和盈亏，确定该会计期间期初、期末的资产、负债和所有者权益的数量，并据以结算账目和编制财务报表。在提出“持续经营”假定之后，再提出“会计分期”假定，不仅顺理成章，而且解决了市场对会计信息的及时需要，进一步突出了财务报表的作用。“会计分期”和“持续经营”相辅相成，缺一不可。

4.以货币为基本计量单位。货币计量是指企业会计核算采用货币作为计量单位，记录、反映企业的经济活动，并假设币值保持不变。

(二)财务会计(财务报表或财务报告)的目标

1.财务会计的通用提法。财务会计的目标依存于使用者的信息需要。在不同的社会经济环境中，由于信息使用者有差别，严格地说，不可能有完全一致的目标。不过，市场经济毕竟是当前大多数国家的经济体制。这一点决定了在市场经济条件下，应该有一个通用的目标:财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变化的信息。

2.财务会计目标的两种典型观点。目前来看，存在着两种不同的关于财务报告目标表述的观点:受托责任观和决策有用观。受托责任观的基本内涵概括为:委托代理的存在是受托责任观的基石;受托方存在如实向委托方报告和说明履行受托资源的过程及其结果的义务;随着公司治理内涵的丰富和外延的扩大，公司的受托责任者还承担着向企业的利益相关者报告社会责任情况的义务。决策有用观的内涵:财务会计目标与财务报表目标的趋同性;财务报告应该提供有利于现在的、可能的投资者进行合理投资、信贷决策的有用信息;财务报告应有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他财务报告的使用者评估来自于销售、偿付到期证券或借款的实得收入金额、时间分布和相关的不确定性信息;投资人、债权人、职工、政府有关部门等都会利用财务报告信息作出各自的决策。

我国财务报告目标，主要包括以下两个方面:

(1)向财务报告使用者提供决策有用的信息。

企业编制财务报告的主要目的是为了满足财务报告使用者的信息需要，有助于财务报告使用者作出经济决策。因此，向财务报告使用者提供决策有用的信息是财务报告的基本目标。

(2)反映企业管理层受托责任的履行情况。

在现代公司制下，企业所有权与经营权相分离，企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任，即企业管理层所经营管理的各项资产基本上均为投资者投入的资本(或者留存收益作为再投资)或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效地使用这些资产。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于评价企业的经营管理责任以及资源使用的有效性。

(三)财务会计信息质量特征

1.财务会计信息质量特征在概念框架中的特殊地位。财务会计的基本假设和假定是财务会计存在和运作的基础或前提，它制约了财务会计信息的空间、时间和量化的主要尺度，这些大部分属于客观环境赋予财务会计的特征。在这些前提下，财务会计应当提供什么信息和如何提供这些信息则取决于它的目标。目标应回答三个问题:谁是财务信息的使用者，使用者需要什么信息，为了满足前两个要求如何评估现行财务报告的特点、局限性以及如何加以改进。目标所回答的这三个问题，对财务会计和财务报告的发展起着导向作用。但是目标只规定使用者需要哪些信息，而未曾说明可提供的信息应达到什么质量标准，会计信息质量特征进一步对此作了研究和描述。按照财务会计的目标，向使用者提供有助于决策和评估管理当局业绩的信息，其质量特征是信息的有用性。会计选择的目的在于以尽可能少的成本提供又多又好的信息，充分考虑到使用者的需要，最大限度地提高会计信息的有用性。

2.美国FASB对财务会计信息质量特征的研究。会计信息的首要质量是相关性(会计信息能够影响使用者的决策)和可靠性(信息使用者可以信任所提供的信息)。次要的和交互作用的质量是可比性(能够指认出相似和相异之处的质量)。最后是可理解性。限制和约束条件是成本效益原则和重要性。必须注意的是:重要性是相比较而言的，对某企业不重要的，对其他企业可能是足够重要的。

3.国际会计准则委员会(IASC)对财务会计信息质量特征的研究。IASC在公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中将质量特征定义为“是使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质。四项主要的质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性。”IASC提出了对信息质量特征的限制因素，它们是及时性、效益和成本之间的平衡，质量特征相互之间的平衡。

4.我国信息质量的特征。我国财政部于2006年2月15日公布的《企业会计准则——基本准则》第二章提出了以下质量特征:可靠性、相关性、可比性、可理解性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

某个企业会计信息的省略或者错报会影响使用者据此作出经济决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额的大小两方面来判断其重要性。

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

(四)财务会计要素及确认和计量

1.关于会计要素。会计要素是指财务报表的基本组成部分，它不涉及其他财务报告。因为一切数据进入财务报表内必须通过确认和计量并须严格遵守GAAP或企业会计准则，而在其他财务报告中，一般只要求披露有关事实而不必遵守会计准则通过严格的确认与计量程序。当前，财务报表的要素又仅限于两个基本的财务报表，即资产负债表和利润表。国际流行的基本会计要素，只反映会计的这两张表的基本组成:资产、负债、所有者权益，收入、费用和利润六项要素。我国关于会计要素的确认如下:

会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。

反映企业财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益。

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征:

(1)资产预期会给企业带来经济利益;

(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;

(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件:

(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;

(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征:

(1)负债是企业承担的现时义务;

(2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业;

(3)负债是由企业过去的交易或者事项形成的。

将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件:

(1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业;

(2)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的余额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认;所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

反映企业经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征:

(1)收入应当是企业在日常活动中形成的;

(2)收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本;

(3)收入应当最终会导致所有者权益的增加。

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当同时符合以下条件:

(1)与收入相关的经济利益应当很可能流入企业;

(2)经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少;

(3)经济利益的流入额能够可靠地计量。

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征:

(1)费用应当是企业在日常活动中发生的;

(2)费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润;

(3)费用应当最终会导致所有者权益的减少。

费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的确认条件，费用的确认至少应当同时符合以下条件:

(1)与费用相关的经济利益很可能流出企业;

(2)经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加;

(3)经济利益的流出额能够可靠地计量。

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

2.关于确认与计量。确认是财务会计的一项重要程序。它是指交易、事项或情况中的一个项目应否和应在何时以及如何当做一项要素加以记录和计入报表内容与合计的过程。计量也是财务会计的一项程序，它指的是用数量(主要是用金额)对财务报表要素进行的描述方式。

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，而对于采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。