保险会计要素及其计量属性

第二节　保险会计要素及其计量属性

一、会计要素

会计要素是对会计对象具体内容所作的基本分类，是会计对象的具体化。按照《企业会计准则——基本准则》规定，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

（一）资产

保险公司的资产是指公司过去的交易或事项形成的、由公司拥有或者控制的、预期会给公司带来经济利益的资源。简单地讲，保险公司的资产就是经济资源，它包括货币资金、财产、债权和其他权利。

对于制造业，主要从事商品生产和流通，原材料、在产品、产成品，以及批发零售商业的购进商品等存货占了很大比重，资产以经营性资产为主。而保险业因保险产品是无形的信用承诺，故存货项目较少，而且保险公司收到投保人缴纳的保费后，为了实现在一定期限内滞留在保险公司内的资金的保值、增值，绝大部分要运用于投资方面，故以各种债券和上市股票为主的有价证券、不动产、抵押贷款、保单贷款等投资资产占总资产的比重较大。

保险公司资产按其流动性不同，分为流动资产和非流动资产。

流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现的资产，以及自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。保险公司流动资产主要包括库存现金、银行存款、存出保证金、交易性金融资产、买入返售金融资产、应收保费、应收利息、应收代位追偿款、应收股利、应收分保账款、其他应收款、预付赔款、拆出资金、保户质押贷款、低值易耗品等。

非流动资产是指流动资产以外的资产，主要包括长期股权投资、固定资产、无形资产等。

长期股权投资是指公司持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资，以及公司持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产。

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。

（2）使用寿命超过一个会计年度。

无形资产是指公司拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。例如，专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

（二）负债

负债是指公司由过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出公司的现时义务。现时义务是指公司在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。从负债的定义可以看出，负债所代表的是公司由于其过去的交易或事项所形成的现时义务。

对于保险业，经营的对象不是商品，而是保单，保单一经签发就具有法律效力，一旦保险标的或被保险人发生意外事故或保险期满，保险公司负有赔偿或给付的义务。因此，保险业务实质上是对保险契约承担的一种将来偿付责任。对于保险行业，负债项目较一般会计重要。

对于制造业，其负债主要表现为借款和应付项目。对于保险业，负债中占比例最大的是各种责任准备金。对于财产保险，因为保单出单日不一定在每年年初，所以经常会产生保险期限跨越会计年度的现象。虽然保险费在出单时已经入账，但按照权责发生制原则应把不属于当期的保险费以未到期责任准备金的形式提存出来，从当年收入中扣抵，作为该年度利润表的费用与资产负债表的负债列示，在下年度再转回作为真正保险费收入，来承担跨年的保险责任。人寿保险一般采用均衡保费收费方式，在保险期限初始的年份里，其收取的保险费要高于风险的成本，而在后期，则低于风险成本。因此人寿保险公司应将早期多收的保费提存出来，逐步积累，建立长期责任准备金，以弥补后期少收的保费。

负债按偿还期限的长短可分为流动负债和非流动负债。

流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起一年内（含一年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。保险公司流动负债包括短期借款、存入保证金、拆入资金、应付利息、应付股利、应付手续费及佣金、预收保费、应付分保账款、预收赔付款、应付保单红利、未决赔款准备金、未到期责任准备金、卖出回购金融资产款、应付职工薪酬、应交税费等。

非流动负债是指流动负债以外的负债，包括长期借款、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、保户储金、长期应付款等。

（三）所有者权益

所有者权益是指公司资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。对于公司来说，其所有者权益又称为股东权益。所有者权益体现公司投资者对净资产的所有权，它是公司生存和持续发展的基础，也是公司举债的基础保证。通常有股本（或实收资本）、资本公积（含资本溢价或者股本溢价、其他资本公积）、盈余公积、一般风险准备和未分配利润。

目前一般保险公司实行集团控股模式，系统内部采取的则是“一级法人，分级管理，逐级核算”的财务管理体制，即只有总公司才具有法人资格，总公司对省公司实行授权经营管理，省级对地市级实行转授权管理，因此除了总公司有外来投入资本外，基层公司不会产生实收资本，基层公司所有者权益主要表现为营运资本（上级拨入资金），因此，所有者权益主要限于法人机构。

为了防范可能出现的经营风险，保险公司在提足各项责任准备金的基础上，在向投资者分配利润之前，经保险公司董事会或主管财政机关批准，按一定比例从税后利润中提取一般风险准备金，用于特大自然灾害发生的亏损等。一般风险准备金必须专款专用，不得用于转增资本和向投资者分红。因此，保险经营的风险性要求设置一般风险准备项目，这也是其他行业没有的。

所有者权益按其形成的来源不同分成以下三类。

1.所有者投入的资本

它是指所有者投入公司的资本部分，它既包括构成公司注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积。

2.直接计入所有者权益的利得和损失

它是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得是指由公司非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，如他人的赠予。

损失是指由公司非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，如可供出售金融资产的公允价值变动额。

3.留存收益

它是指公司历年实现的净利润留存于公司的部分，主要包括累计计提的盈余公积、一般风险准备和未分配利润。

（四）收入

收入是指公司在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于保险公司而言，收入是指公司在销售保单、提供服务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括保险业务收入和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。

保险公司的收入主要来源于保费收入。保费收入很大程度上并非会计意义上的收入，其性质是介于负债与收入之间。也就是说，保险公司向保户收取的保费并不是真正的收入，有很大一部分要通过责任准备金的形式提存出来，将来随时要向保户支付，是对保户的一项负债。因此，保费收入增加的同时也增加了保险负债。收取保险费时保险服务尚待开始，此时为保险人的负债而非收入，承保后继续提供服务，保险费开始由负债转为收入。

（五）成本和费用

费用是指公司在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。成本是对象化了的费用。对于保险公司而言，成本是指公司为销售某一保险产品而发生各种耗费。费用是指公司为销售保单、提供服务等日常活动经济利益的流出。由此可见，保险成本是以保险产品或某险种为归集对象，而保险费用是以会计期间为归集对象。

按照财务制度规定，公司在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出，包括赔付支出、退保金、业务及管理费、手续费及佣金支出、分保业务支出、提取责任准备金以及其他有关支出，按规定计入成本和费用，属于当期的直接计入当期费用。

由于保险费率的确定按收支相抵的原则，对未来发生保险事故的一种成本预测，因此，定价成本是一种预计成本亦即事前成本，同时，由于发生保险事故造成的赔款或给付属于事后成本亦即实际成本。保险会计成本核算存在两套不同的成本体系，即预计成本体系和实际成本体系。预计成本体系建立在经验数据的基础上，以现在对将来的期望值作为计算基础；实际成本体系是以发生保险责任范围内的保险事故所支出的保险赔付为核算基础，是检验保单定价是否合理的重要数据来源。保单预计成本和实际成本的差异形成了保险公司的利润。这也是与一般制造业不同之处，因为，对于一般制造业，利润是售价与成本相抵的结果。

（六）利润

利润是指公司在一定会计期间的经营成果，它是各项收入抵补各项支出后所获得的最后成果。如果收入大于支出即为利润；反之，即为亏损。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利润有营业利润、利润总额和净利润。营业利润是营业收入减去营业支出后的金额。利润总额是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额。

与一般行业比较，保险行业利润带有明显的特殊性，这主要体现在以下四个方面。

1.保险行业利润有较强的预计性

与一般企业正好相反，保险行业收取保费在前，成本支出在后，这期间需要专门的方法与大量的职业判断进行确认和计量，因此，预计性在保险行业利润中扮演着举足轻重的角色。保险行业利润对保险公司来说尽管还是一个会计概念，在利润表上表现为收入与费用、支出的差额，但是，保险行业利润同时又是一个精算概念，收入与费用、支出的后面还要扣除提取的责任准备金。而责任准备金的计量需要运用大量的假设、经验数据和贴现率，由于估计方法的局限性与保险监管当局谨慎性要求的影响，无论是财产保险还是人寿保险，责任准备金的估计值与实际值常有较大偏差。因此，保险会计中确认利润时，人为色彩更加浓厚。精算师的客观独立性与职业道德备受考验，如何保证保险公司精算结果的准确性和损益不受任意操纵，是一个重要课题。

2.利润实现有较强的滞后性

对于寿险业务，绝大部分是期限达十年、二十年甚至三十年以上的长期性负债，在收入补偿与发生成本之间存在较长的时间差，利润的实现具有较强的滞后性。原则上，在一份寿险保单终止效力以前，保险公司是无法计算这份保单所带来的真实利润。可见，对保险行业利润的考核仅限于一个会计年度或承保年度是不能真实充分地评价保险行业的经营绩效的。只有在历史时期分析的基础上把握利润变动的周期规律，才能准确分析保险行业的承保业绩和利润趋势。

3.保险行业利润有一定的射幸性

特别是财产保险业主要经营自然灾害和意外事故所致风险，而灾害事故的发生存在偶然性和不确定性，它脱离于整个经济系统之外，更多受自然或人为因素影响，故承保物质生产部门的利润或亏损的波动也脱离宏观经济周期的变化；即使有大数法则在起作用，保险利润的高低仍然有一定的射幸性，巨灾和重大责任对保险经营稳定性起决定性作用，导致保险行业利润周期的振幅很大，远远超过其他行业的波动程度，有时一个巨灾的发生，使保险公司追求利润的不懈努力全部化为乌有，最后有可能因巨额亏损而导致破产。

4.保险行业利润，并非按个别业务计算汇总而成，而是根据总体业务计算而成

这是保险依据大数法则经营的必然结果。就个别业务来说，保险公司有可能亏损，但如果承保的业务量达到一定规模，风险的不确定性就会减少，就总体业务而言，会逐渐产生利润。

二、会计要素的计量属性

公司在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（一）历史成本

历史成本又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

采用历史成本计价是因为实际成本的数据容易取得，实际成本是实际发生的，具有客观性，便于查核，有较强的可验证性，经得起检验，所以，除非法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，公司一律不得自行调整其账面价值。

值得注意的是，如果资产已经发生了减值，其账面价值已经不能反映其未来可收回金额，公司应相应地计提资产减值准备。另外，保险法定会计原则基于“准清算”假设，侧重变现能力，因此，有相当一部分资产的计价不以历史成本为依据。如美国保监会规定，有些投资性资产只能以成本或市价孰低的价值列为可接受资产。

（二）重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当时市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价物的金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（三）可变现净值

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的金额。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（四）现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币资金时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（五）公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

公司在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

引入公允价值计量属性是这次会计准则体系改革中的一大亮点，目前，我国资本市场已经基本成熟，股权分置改革已经基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值的条件。当然，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。