熟悉会计要素的确认与计量属性

任务三　熟悉会计要素的确认与计量属性

在明确财务会计的目标和理解会计信息质量的要求后，我们必须进一步熟悉会计工作的内容——会计核算的对象与核算要求。

根据企业交易或事项的经济特征对财务会计对象所进行的基本分类，称为会计要素。我国《企业会计准则》将会计要素分为：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。企业是以盈利为目的的组织，这6项要素的特征都是围绕经济利益的流入和流出进行确认的，它们共同构成反映企业财务状况和经营成果的会计信息，并体现在企业对外提供的财务报表中，因此也成为财务报表要素。

一、资产及其确认

企业从事生产经营活动，必须具备一定的物资条件，比如货币资金、原材料、房屋设备、专利技术等，这些资源在会计上就是资产的表现，资产的多少代表了企业的经营规模，直接影响到企业的获利能力。

1．理解资产的特征。

（1）资产预期会给企业带来经济利益。资产具备直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，可以来自企业的日常活动和非日常活动。这是资产的重要特征，说明资产必须是有用的。

想一想　企业的待处理财产损失或库存已失效或已毁损的存货，是否应作为资产出现在资产负债表中？

（2）资产应为企业拥有或控制的资源。资产作为一项资源应当由企业拥有或控制，企业可以按自己的意愿使用或处置资产，其他企业和个人未经同意，不能擅自使用本企业的资产。换而言之，企业享有资产的所有权，或者虽然不拥有所有权，但该资源能被企业所控制，企业对该资产的经济利益享有排他性。

想一想　企业以融资租赁方式租入了一套生产设备，租赁期限为9年，该设备的使用期限为10年。请问：企业能否将该设备确认为企业的资产？

（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。资产是现实的资产，而不能是预期的资产。只有过去的交易或事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或事项并没有实现，因此不形成资产。

想一想　2009年，ABC公司与外商签订了一份进口商品的合同，但合同尚未履行。请问合同签订时能否确认该商品为企业的资产？

2．熟悉资产的确认条件。

企业确认资产，必须同时符合以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益能流入企业，能为企业带来经济利益是资产的本质特征。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。可计量性是所有会计要素能够确认的重要前提，在实务中资产的取得是有成本的，其购买或生产成本必须是可以获得的，或者企业取得的资产在某些情况下成本很少或者没有，但是在市场可以获得公允价值，那么也符合了可计量的确认要求。

对资产的确认，关键是要判断是否存在未来的经济利益。任何一项资源，如果不能为企业带来经济利益，即使企业过去为取得该项资源曾发生过巨额耗费，也不能确认为资产。已确认为资产的，也应从账面上剔除。如上述的待处理财产损失以及实际上已没有任何价值的存货和淘汰的设备，就不应该作为资产。同时，确认资产必须有确凿、可靠的证据，即在交易发生或完成时形成的各种价格。资产的确认除了符合资产的定义外，必须同时满足以上两个条件。

想一想　B&B公司是一家高新技术企业，2009年度有以下事项：

（1）发生研究支出1000万元。

（2）引进了一批人才，人力资源丰富，预计能为企业带来一定的经济效益。

请问：该公司的研究支出和引进的人才能否确认为资产？

答：研究支出虽然能可靠计量，但是很难判断能否为企业带来经济利益的流入，人力资源能为企业带来经济利益的流入，但其成本和价值难以可靠计量。因此，这两个事项都不能同时符合资产确认的两个条件，不能确认为资产。

3．资产的分类。资产按照流动性分为流动资产和非流动资产，并按流动性的强弱从高到低列示于资产负债表中。

二、负债及其确认

1．理解负债的特征。

（1）负债是企业承担的现时义务。负债是企业现行条件下已承担的义务，“欠债还钱，天经地义”。义务既包括法定义务，如企业购买货物尚未付款形成了应付账款、尚未归还的借款、尚未缴纳的税金等；也包括企业承担的推定义务，如售后产品的保修服务等。而未来发生的交易或者事项形成的义务尚未确定，不是企业现在承担的义务就不属于负债。

（2）负债预期会导致经济利益流出企业。与资产相对应的是，负债会导致经济利益的流出而非流入，这是负债最本质的特征。负债需要以资产或劳务来偿还，如现金或者实物资产、提供某种劳务等。

（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。这一点与第一条是相关联的。企业承担的现时义务必然是发生于过去的交易或事项，而非来自未来。比如企业向银行达成了半年后借款的意向，但在款项未到账之前，就不会形成负债。想一想　某企业向银行借款1500万元，即属于过去的交易或者事项所形成的负债。企业同时还与银行达成了2个月后借入2000万元的借款意向书。请问：这2000万元是企业的负债吗？

2．负债确认的条件。企业将一项现时义务确认为负债，必须同时符合以下两个条件：

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。在实际中，企业履行义务流出的经济利益根据义务的产生条件具有不同的可能性。一般来说，法定义务的经济利益流出是确定的，如应付账款、银行借款、应交税费等是必然需要企业以相应地资产来偿还，而与推定义务相关的经济利益的流出则带有不确定性，需要企业合理估计经济利益流出的可能性。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。与资产的确认一样，这是所有会计要素确认的共同要求。对于法定义务的计量，可以根据相关的合同、协议金额来确认，而对于推定义务，则需要采取一定的方法，估计履行义务的最佳支出合计数。

3．负债的分类。负债按其偿还速度或偿还时间的长短划分为流动负债和长期负债（非流动负债），并按流动性的大小列示在资产负债表中。

三、所有者权益及其确认

1．理解所有者权益及其来源。

（1）所有者权益。所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益反映了企业所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分。

（2）所有者权益的来源。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的流出。

利得包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

2．所有者权益的确认。所有者权益的确认依赖于其他会计要素，其金额的确定主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，就相应地符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所有者权益的金额也就可以确定。

四、收入及其确认

1．收入的特征。

（1）收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。

（2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。例如，企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。但在实务中，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，就不应当确认为收入，而是作为所有者权益的增加。

（3）收入会导致所有者权益的增加。与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，所以不应确认为收入。

想一想　企业向银行借款500万元已存入企业银行存款账户。请问：这500万元是否属于企业的收入？

分析与思考：收入与利得有何区别？

有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常经营活动，其流入的经济利益是利得而不是收入。利得是指除收入以外的收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不通过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，例如出售固定资产所取得的收益即是一种偶发行为，不属于企业日常经营活动，所以出售固定资产的收益属于企业利得而不是收入。

2．收入的确认。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。

五、费用及其确认

1．费用的特征。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2．费用的分类。按照经济用途，费用可分为产品费用和期间费用。

（1）产品费用。是指与产品生产有直接或间接关系，应计入产品成本的费用，包括直接材料、直接人工和制造费用等。其中，直接材料、直接人工为直接费用，制造费用为间接费用。

（2）期间费用。是指与产品生产无直接或间接关系，不应计入产品成本的费用，包括管理费用、销售费用、财务费用等。

期间费用不能直接归属于某个特定产品成本的费用，它是随着时间推移而发生的与当期产品的管理和产品的销售直接相关，而与产品的质量、产品制造过程无直接关系，即容易确定其发生的期间，而难以判断其所属的产品，因而不能列入产品制造成本，而是应从当期损益中扣除。

3．费用的确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

想一想　某企业用银行存款400万元购买生产用原材料。请问：这400万元是否属于企业的费用？

答：该购买行为尽管使企业经济利益流出了400万元，但并不会导致企业所有者权益的减少，它使企业增加了另外一项资产（存货），在这种情况下，就不应当将该经济利益的流出确认为费用。

想一想　某企业用银行存款偿还了一笔应付账款1000万元。请问：这1000万元是否属于企业的费用？

答：该偿付行为尽管导致企业经济利益流出1000万元，但是该流出没有导致企业所有者权益的减少，而是使企业负债（应付账款）减少了，因此不应将该经济利益的流出作为费用予以确认。

六、利润及其确认

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。利润分为营业利润、利润总额和净利润。

七、会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。

1．历史成本。历史成本是指资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。

在历史成本计量下，资产按照取得当时的成本，是基于真实交易的价格，历史成本为交易双方所认可，并具有合法的原始凭证，减少了人为的判断。负债按照因承担现实义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现实义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本。重置成本也叫做现行成本，在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在原始交易日，现行成本与历史成本代表相同的数量，等同于当时资产的交易价格，在资产负债表后，两者在数量上往往出现不相同的偏差，这种偏差来自市场物价的变动、技术进步及对资产预期等原因。

3．可变现净值。在可变净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计的成本、销售费用以及相关税费后的金额计量。

4．现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所比较与分析产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5．公允价值。公允价值也称为公允市价、公允价格，是指在公平交易中，熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。采用公允价值作为计量属性，目的在于为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映市场对企业资产或整体价值的评价，可以与资产负债表更好的吻合，更具有相关性。

图1-2、图1-3所示的是会计要素结构。

图1-3　会计要素构成——利润表要素