中国的税收

四、中国的税收

(一)建国以来税收制度的沿革

1949年新中国成立后，税收制度曾经作过多次调整和改革。总的说来，1978年改革之前的税收结构是比较简单的。改革开放后，随着经济体制的逐步变化和对外开放政策的推行，过于简化的税制不适应经济发展和开放的需要。自1983年始，中国的税制进行了一系列的改革，其中1994年的税制改革建立了当前税收制度的基本框架，2004年以来新一轮的税制改革又陆续进行。中国税制结构的演变情况如表7-2所示。

(二)中国现行主要税种

中国现行税种，按课税对象的性质，习惯上分为五大类:流转课税，主要包括增值税、消费税、营业税、关税等;所得课税，主要包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税等税种;财产课税，主要有房产税和契税、车船税等;资源课税，主要指资源税和盐税;行为课税，主要有土地使用税、耕地占用税等。下面将对中国目前占财政收入的比重较大，对国民经济的影响较为显著的主要税种作一简要介绍。

1.个人所得税。

个人所得税是对中国居民个人和在中国境内取得所得的非居民的应税所得征收的一种税。改革后的个人所得税制是在中国原来的个人所得分别征收城乡个体工商业户所得税、个人所得税和个人收入调节税的基础上加以统一后建立起来的。

第一，纳税人和征税范围。个人所得税是在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满1年的个人，以及在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年，但从中国境内取得所得的个人。

个人所得税的具体征税范围包括:(1)凡在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，也称居民纳税人，无论在中国境内还是在境外的个人所得，均应征收个人所得税;(2)在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年的个人，也称非居民纳税人，只就从中国境内取得的所得征收个人所得税。

第二，课税对象。个人所得税的课税对象，是指税法规定的各项所得，具体包括:(1)工资、薪金所得;(2)个体工商户的生产、经营所得;(3)对企事业单位的承包经营、承租经营所得;(4)劳务报酬所得;(5)稿酬所得;(6)特许权使用费所得;(7)利息、股息、红利所得;(8)财产租赁所得;(9)财产转让所得;(10)偶然所得;(11)经国务院财政部门规定的其他所得。

第三，费用扣除。个人所得税的应税项目不同，取得所得所需费用也不相同，确定各项所得的应纳税所得额时，均应以收入额减去相应的费用。按照2005年10月个人所得税第三次修订后税法的规定，各类所得的费用扣除标准分别为:

工资、薪金所得，每月减除费用1 600元;个体工商户的生产、经营所得，减除成本、费用以及损失;对企事业单位的承包经营、承租经营所得，按月减除1 600元的必要费用;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4 000元的，减除费用800元，4 000元以上的，减除20%的费用;财产转让所得，减除财产原值和合理费用;利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额，不减除费用。

此外，个人将其所得通过指定的中国境内的社会团体、国家机关向教育事业和其他公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得中扣除。个人通过指定的非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。

第四，税率。个人所得税依据不同的所得，适用不同的税率。(1)工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%—45%;(2)个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%—35%的超额累进税率;(3)劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定;(4)稿酬所得，适用比例税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%;(5)特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，适用比例税率，税率为20%。

2.企业所得税。

企业所得税是对中国境内企业(外商投资企业和外国企业除外)的生产经营所得和其他所得征收的一种税。现行企业所得税是在原国有企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税的基础上进行归并改革实施的，实际上是内资企业所得税。

第一，纳税人。凡是实行独立经济核算的企业或组织，都是企业所得税的纳税人。具体包括国有企业，集体企业，私营企业，联营企业，股份制企业，有生产、经营所得和其他所得的其他组织。

第二，课税对象。企业所得税的课税对象是指企业的生产经营所得和其他所得。生产经营所得是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商品流通业、金融业、保险业、服务业、邮电通信业以及其他行业的生产经营，经国务院、税务主管机关确定的所得。其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等经国务院、税务主管机关确认的所得。

第三，费用扣除。在计算企业所得税的应纳税额时，纳税人每一纳税年度发生的与取得收入有关的成本、费用、税金和损失准予从应纳税所得额中扣除。其中借款利息支出，工资、薪金支出，职工工会经费，职工福利费，职工教育经费，公益、救济性的捐赠支出，业务招待费，广告费与业务宣传费，各类保险基金和统筹基金，坏账与坏账准备金等支出按税法规定的标准进行扣除。

第四，税率。企业所得税实行比例税率，法定税率是33%，对规模较小、利润较少的企业实行低税优惠照顾。优惠税率定为两档，全年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的，暂按18%税率征收;全年应纳税所得额在3万元以上10万元(含10万元)以下的，暂按27%税率征收。

3.外商投资企业和外国企业所得税。

外商投资企业和外国企业所得税是对在中国境内的外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。

第一，纳税人和课税对象。外商投资企业和外国企业所得税的纳税人是外商投资企业和外国企业。外商投资企业是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

外商投资企业和外国企业所得税的课税对象是外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得。

第二，税率。外商投资企业和外国企业所得税采用比例税率，税率为30%，同时另按应纳税的所得额附征3%的地方所得税，综合税率为33%。

另外，外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应缴纳20%的所得税，税款由支付人在每次支付的款额中扣交。由于这种所得税由支付单位代扣代交，不扣除成本费用，实行源泉控制，通常称为预提所得税。

第三，费用扣除。外商投资企业和外国企业所得税的扣除项目与内资企业所得税基本相同，但扣除标准对企业更为有利，比如工资、薪金支出可据实扣除，往往允许按加速折旧法计提折旧等。

第四，税收优惠。与内资企业所得税的重要区别是，外商投资企业和外国企业所得税法规定了广泛的税收优惠，包括:对设在沿海经济开放区、经济特区、经济技术开发区等享受优惠税收待遇地区的企业符合一定的行业、投资水平或技术含量要求的，减按24%或15%的税率征收企业所得税;对符合一定行业、投资规模或经营期要求的外商投资企业实行二免三减等定期减免税;对外国投资者取得的利润用于再投资的退还其再投资部分已经缴纳的40%—100%的所得税税款;对外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税;等等。此外，各省、自治区、直辖市人民政府对于3%的地方所得税一般都给予免征。

2007年3月16日，第四届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，明确规定取消外商投资企业与国内企业在所得税税率上的差别，将两者的税率统一为25%。从此，中国告别了内外资企业所得税税率“双轨制”的时代。但是，财政部负责人指出，两税合一并不是取消对外资企业的税收优惠。新的外资企业税收优惠主要体现在地区、行业等方面。

4.增值税。

增值税是以增值额为课税对象的税收。所谓增值额，从理论上讲，就是企业的商品销售收入额或劳务收入额扣除经营中的物质消耗后的余额。从一个生产经营单位来看，就是该单位的商品销售额或劳务收入额扣除外购商品金额之后的余额，它大体上相当于该单位经济活动所创造的价值;从一个商品来看，该商品生产和流通各环节所创造的增值额之和，相当于该商品的最终销售额。

中国从1979年开始进行增值税试点，经过反复试验，不断总结经验，于1993年12月13日发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。增值税的改革，是中国1994年税制改革的主要内容。

改革后的增值税，其主要内容有:

第一，征税范围。增值税的征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外，加工和修理修配也属于增值税的征税范围。

第二，纳税人。增值税的纳税人是在中国境内从事货物销售或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的业务的单位和个人。外商投资企业和外国企业也是增值税的纳税人。

第三，税率。中国改革后的增值税的基本税率为17%，低税率为13%，此外还有一档零税率。根据规定，低税率的适用范围仅限于以下几类货物:(1)粮食、食用植物油;(2)自来水、暖气、冷气、热水、石油液化气、煤气、天然气、沼气、居民用煤炭制品;(3)图书、报纸、杂志;(4)饲料、化肥、农药、农机、农膜;(5)国务院规定的其他货物。

除以上几类货物适用低税率外，其他货物和应税劳务(指加工、修理、修配劳务)一律按17%的基本税率征税。

零税率的适用范围仅限于出口货物。

第四，应纳税额的计算。

增值税采用购进扣税法计税，其应纳税额的计算公式是:

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额=当期销售额×税率　　　

当期进项税额是指当期购进货物或应税劳务已交纳的增值税税额，这在进货发票上都已注明。中国实行的是生产型增值税，购进固定资产已交纳的增值税税额不能扣除，2004年9月东北增值税转型试点中符合有关规定的除外。

增值税属价外税，税金为计税价格以外的附加，其计税方法在本章第一节介绍价外税时已举例说明。

5.消费税。

消费税是国家为了体现消费政策和产业政策，对生产和进口应税消费品征收的一种税。

第一，征税范围。消费税的征税范围为在中国境内生产、委托加工和进口的消费税暂行条例规定的应税消费品。消费税只在生产环节和进口环节征收，流通环节不在征收范围之内。2006年消费税调整后确定的征收消费税的品目共有14个，即烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板。

第二，纳税人。消费税的纳税人是在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。外商投资企业和外国企业也是消费税的纳税人。

第三，税目税率。中国消费税税率分比例税率和定额税率两种。对价格差异不大、计量单位规范的消费品，实行定额税率，如啤酒每吨出厂价格在3 000元(不含增值税)以下的，为220元/吨，无铅汽油为0.2元/升等，其他消费品则采用比例税率，税率为3%—45%。对一些种类的烟、酒还实行比例税率和定额税率相结合的办法，比如卷烟每标准条(200支)调拨价在50元以上(含50元，不含增值税)的，适用比例税率45%加定额税率每标准箱(50 000支)150元。粮食白酒、薯类白酒适用20%的比例税率加每斤0.5元的定额税率。

6.营业税。

营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。

第一，征税范围。营业税的征税范围包括在中国境内提供规定的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或销售不动产。应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

第二，纳税人。营业税的纳税人是在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人。

第三，税率。中国改革后的营业税共有9个税目:交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产业。税率有三种情况:大部分税目的税率为5%;交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业为3%;娱乐业税率为5%—20%。

(三)中国税制的进一步改革

1994年税制改革取得了突破性的进展，在间接税方面采取了统一的内外资企业流转税制，扩大了增值税的适用范围，取消了产品税，很大程度上克服了原产品税重复课税的弊端。在直接税方面，改革后的内资企业所得税制度，基本上理顺了国家与企业的分配关系，有利于国有企业改革的深化，改革后的个人所得税制度，简化和规范了对个人所得的课税制度，扩大了征税范围，为调节个人收入差距，缓解分配不公创造了条件。此次税制改革向适应市场经济发展的规范税收体系迈进了一大步。但改革方案中仍存在着的诸多缺陷随着时间的推移日益凸现，进一步深化改革的任务十分艰巨。

1.个人所得税制的进一步改革。

首先，应选择综合与分类相结合的税制模式。中国目前实行的分类税制具有明显的缺陷:首先，分类税制不能就纳税人全年各项应税所得综合计算征税，现行税制仅对工资薪金等部分收入进行累进征税，不符合依照纳税人的纳税能力课征的原则。其次，对不同收入来源采取不同的税率、不同的扣除和征收办法，存在较多的避税漏洞，容易造成纳税人分解收入，将收入在不同的项目之间转移，从而多次扣除费用，导致税收流失。而中国未来的综合与分类相结合的个人所得税制的具体设想是:将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等具有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，实行统一的累进税率;对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍按比例税率实行分项征收。

其次，拓宽税基，扩大个人所得税的征税范围。同时调整税率级距和税负水平，适当降低最高边际税率水平。凡是能够增加个人纳税能力的经济收益均应构成课税基础，因此临时性、偶然性、恩惠性所得均应纳入税基。中国现行的个人所得税减免税项目较多，实际执行中，有一些地区和部门擅自减免税的问题比较严重。因此应控制不合理的减税、免税项目，规范个人所得税的减免制度。

再次，调整费用扣除，建立科学的费用扣除制度。所得税最显著的特点即为对纯收益课税，世界各国的个人所得税制均允许在总收入中扣除成本费用、生计费、个人免税等项目。2005年11月发布的新的《个人所得税法》将工资、薪金所得适用的费用扣除标准从1980年以来一直实行的800元提高到1 600元，但中国的个人所得税目前在费用扣除方面的规定仍过于简单，没有区分家庭赡养人口、教育支出、医疗支出等各种情况，一律实行定额定率的扣除，容易造成税负不公平。长远看，应针对各应税项目，根据不同纳税人的具体情况，具体确定基本费用扣除和其他项目扣除。合理确定基本扣除必须以个人的平均收入和支出水平为依据。费用扣除也应该根据物价指数和通胀的变动而相应地加以调整。

最后，建立源泉控管、双向申报、交叉稽核的征管机制。应逐步建立起一个以个人主动申报为基础，重点抽查、严厉惩处为威慑，以现代化技术手段为依托的纳税申报、税务代理、税务稽核相结合的现代税收征管体制。2005年12月发布的新的《个人所得税法实施条例》已扩大了纳税人主动申报的范围，规定凡年所得12万元以上的纳税义务人应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报。另外，国家税务总局2005年7月发布了《个人所得税管理办法》，对于进一步加强和规范税务机关对个人所得税的征收管理工作，促进个人所得税科学化、精细化管理，提高个人所得税征收管理质量和效率将起到十分积极的作用。

2.完善企业所得税制。

改革开放以来的很长一段时间内中国企业所得税制分内、外两套，内、外资企业所得税差异较大，造成税负不公平，不利于促进内、外资企业公平竞争，也不利于实现中国税制与国际接轨。统一内外资企业所得税是税制改革的必然趋势，也是国际上通行的做法。从现实来看，统一内外资企业所得税的条件确实已经成熟。1994年的税制改革，使内资企业所得税在税率的设计、计税依据的确定等方面，基本上与外资企业取齐，已为今后统一内外资企业所得税创造了条件。20世纪90年代以来，中国市场经济迅速发展，客观上要求以市场来发挥配置资源的基础作用，税收对经济的调节作用，只能是对市场调节的补充。市场具有国际性，至少在一国内部应是统一的、公平的，税收政策也应服从这一需求，实现内外资企业所得税制统一才能真正体现公平原则与效率原则。从各国实践看，世界上大多数国家的企业所得税制都是统一的，在世界经济日趋一体化的今天，国际环境也要求中国统一内外资企业所得税。特别是加入WTO后，经济全球化进程对中国税源变化、税种设置和结构以及税收征管产生更大的影响，所以更应及时和国际惯例接轨。

坚持国民待遇原则，要适当取消企业所得税优惠，减少并规范各类税收减免与优惠政策。逐步改变各种特区、经济开发区、沿海沿边开放城市竞相以税收优惠吸引外资的做法。除保税区、西部等欠发达地区外，应逐步取消一切以地域性为特征的税收优惠和减免，代之以产业性的税收优惠。对保留的税收优惠和减免，应在税法中统一规范，建立一套完整的关于税收优惠和减免的规章制度。税收减免和优惠的方式，应主要采取加速折旧、投资抵免等间接形式。

税收优惠政策是吸引外资的重要条件而不是唯一条件。改革开放近30年来，税收优惠政策在引进外资促进国际间经济技术交流与合作等方面发挥了极为重要的作用，这是应该肯定的。但是，随着中国经济的发展，中国经济与世界经济一体化进程在加快，中国已成为跨国企业争夺全球市场战略的组成部分。面对跨国公司的全球战略，广大发展中国家扩大吸引外资以振兴本国经济的目的，不是仅靠一些优惠措施便可以达到，而必须凭借自身优势，积极投入国际经济合作与竞争，遵循国际惯例，建立公平竞争的市场环境，完成国内市场与国际市场的接轨。

3.增值税的进一步改革。

从整个税收体系来看，中国目前增值税收入占税收收入总额的比重过高，整体税收的走势过度依赖增值税，只要增值税一个税种有所波动，中央财政就会大受影响。显然，中国的税制结构有待进一步改善，这对增值税改革提出了要求。另外，从增值税制自身来看，也需要进一步改革。

首先是增值税的课税范围有待扩大。目前中国增值税征收范围存在两个方面的问题:

第一，课税范围不广泛。针对商品仅涉及大部分商品的生产、加工、批发以及零售，尚未延伸到农业领域;劳务仅涉及加工、修理修配行业，大多数劳务仍然征收营业税。由此引发以下问题:首先，在营业税与增值税衔接的环节难以避免重复课税，尤其是某些与增值税应税商品联系较密切的营业税应税劳务，如建筑业、交通运输业，其矛盾更加突出。中国目前采取的以运输业普通发票作为增值税扣税凭证的对策破坏了增值税发票的环环相扣，增加了征管难度，同时10%的进项税额抵扣率与一般购进货物17%的进项税额抵扣率相比仍偏低，使运输费用比重较大的企业税负偏高，因而只能是权宜之计。其次，当纳税人同时涉及增值税应税货物及劳务和营业税应税劳务时，有时兼营与混合销售行为不易区分，同样的混合销售行为对身份不同的纳税人而言处理不同，有违公平原则。

从发达国家的税收实践来看，OECD国家除美国、芬兰外，其增值税的征收范围都尽可能地涉及大部分商品和劳务，所以，为了从根本上解决上述问题，应逐步扩大增值税的课税范围。但是，由于此项改革必将引起营业税和增值税的此消彼长，从而打破中央和地方政府之间现存的分配格局，不利于当前经济的稳定，因此只能作为远期目标，近期内可先将增值税的征税范围扩大到交通运输业、建筑业等与现行增值税征税范围联系较密切的营业税应税劳务。

第二，存在大量的小规模纳税人。小规模纳税人因为会计核算制度不健全，不能开具增值税专用发票，供下一环节抵扣税款，这造成其产品在流通中的困难。一般纳税人与小规模纳税人认定和征管上漏洞较多，不利于增值税的征管。根据统计，小规模纳税人占增值税总税户的80%。所以，税务机关要加强对小规模纳税人财会人员的培训，帮助其建立和完善会计核算制度，从而促使其尽快转变为一般纳税人。

此外，增值税的税基有待改进。增值税税基按其对购进的资本品在计算时是否扣除以及扣除时间的不同，可分为生产型、收入型和消费型三种。生产型增值税对购进资本品不予扣除，收入型增值税允许将购进资本品分期进行扣除，消费型增值税是对购进资本品当期一次扣除。中国实行的是“生产型”增值税，它存在的主要问题是:

第一，与中国的产业政策相矛盾。由于多数基础产业和高新技术产业的资本有机构成较高，其产品成本中长期资本投入所占比重较大。实行“生产型”增值税，外购资本品(包括无形资产)所负担的增值税得不到抵扣，这部分产业的税负必然较重，客观上不利于基础产业和高新技术产业的发展。

第二，与中国当前开发西部的地区发展战略不适应。从区域经济结构来看，由于内陆地区是资源等原材料的主要供应地，这些基础产业资本有机构成高，一般属于资本密集型企业，而沿海一些省份主要发展的是加工工业，资本有机构成低，属于劳动密集型企业，两者的增值税税负不平衡。税负的不平衡不利于缩小中西部内陆地区与东部沿海地区的差距。

第三，不利于中国出口产品在国际市场上的竞争。对出口产品实行零税率是各国的通行做法。而“生产型”增值税对外购资本品部分不允许扣除已缴纳的税额，使中国出口产品即使实行零税率，仍不能做到彻底退税。

第四，使增值税抵扣链条的完整性受到影响。增值税采用统一的购进扣税法，对外购项目已纳税额可以一次全部扣除，有利于对发票的统一处理，但“生产型”增值税对外购资本品部分已缴纳的税额不允许扣除，使纳税人在计算增值税时必须分清允许抵扣和不允许抵扣的项目，并要对相应的发票进行专门的区分，客观上使统一的抵扣链条显得不完整;对税务机关来说，也增加了税务行政成本。

从长期看，中国增值税的类型选择应该是“消费型”增值税。理论依据是:(1)“消费型”增值税可以彻底地解决对外购项目的重复征税问题，对不同行业、不同组织形式的企业真正做到公平税负，符合中性税收的原则。(2)选择“消费型”增值税与国际增值税实践相一致，有利于引进外资，使中国企业公平地参与国际市场上竞争，使中国经济进一步国际化。(3)选择“消费型”增值税更符合增值税的抵扣原理。整个增值税的抵扣链条更完整和统一，有利于增值税征收管理的简便高效。(4)选择“消费型”增值税符合中国税制改革的整体方向。随着所得税尤其是个人所得税收入占全部税收收入比重的不断提高，财政依赖增值税的程度将有不同程度的降低，这也为实行增值税类型的转换提供了有利的条件。

思考题

1.试析完全竞争市场条件下，影响税收转嫁和归宿的主要因素。

2.从一般均衡的角度看，政府对一个行业的产出征税将产生哪些影响?

3.税制结构设计的基本问题有哪些?

4.收入、消费和财产作为衡量纳税能力的标准各有何特点?

5.什么是税收的收入效应和替代效应?为什么说不影响相对价格的税收就不会产生超额负担和效率损失?

6.试析中国所得税制的改革方向。

7.试析中国增值税由生产型增值税向消费型增值税过渡的必要性。