国际税收环境与税收特征

第一节　国际税收环境与税收特征

提起国际税收，人们自然会联系到国家税收、外国税收、涉外税收、关税、国际税务等，甚至有人会混淆它们之间的关系，造成对国际税收概念的误解。定义反映事物的本质，它是为阐明事物的本质服务的。因此，我们研究国际税收问题，必须首先弄清楚它的概念，以便对其进行深入的研究。

一、国际税收的概念

税收是具有法律强制性的一种无偿课征。它是一国政府凭借其政治权力，同它管辖范围内的纳税人之间所发生的征纳关系。这种征纳关系，既包括本国政府与本国纳税人之间的征纳关系，也包括本国政府与外国纳税人之间的征纳关系。据考察，“国际税收”一词源自英文International Taxation一词的中文翻译。按照辞典的解释，International一词的中文含义是“国际的”，Taxation则是“征税”、“税收”之义，合起来译作“国际税收”便是顺理成章。西方学者认为:只存在某一个国家的国际税收，而不存在国际的国际税收。因而形成美国国际税收、日本国际税收等概念。

我们认为:国际税收是指两个或两个以上国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。正确理解这一概念，应把握以下三个方面的关系。

1.国际税收与国家税收的关系

作为税收，必须有征收者与缴纳者，但是，国际税收并没有也不可能有自己的独立于国家税收的特定征收者和缴纳者，它只能依附于国家税收的征收者和缴纳者。如果没有各个国家对其政权管辖范围内的纳税人进行课征，那么，也就无从产生国际税收分配关系。所以，国际税收关系并不能脱离国家政治权力以及国家税收的征纳关系而独立存在，国际税收正是通过各国政府对其管辖下的纳税人进行课税所表现出来的。

2.国际税收与跨国纳税人的关系

作为一个一般的而不是跨越国境的纳税人，通常只承担一个国家的纳税义务，仅仅涉及一个国家的征纳双方当事人之间的关系，并不会由此而引起这个国家和其他国家政府间的税收分配关系。因此，国际税收中的缴纳者必须是跨国纳税人。离开了跨国纳税人这个因素，国际税收关系也就无从发生。

3.国家之间的税收分配关系

国际税收是由国家税收派生出来的，两者有着内在的联系，但是，它们之间又有着严格的区别。国家税收范畴的分配关系只需通过一国的国家税法来处理，而并没有发生国家之间的税收分配关系；而国际税收是指一个国家对其管辖下的跨国纳税人的课税对象进行征税，并涉及另一相关国家的财权利益，需要协调国家间的税收分配关系，这种分配关系，主要是由有关国家政府通过签订国家间的税收协定或条约来处理的。

二、国际税收环境

国际税收环境是指国际税收中影响国家之间税收分配关系的各种因素。国际税收环境正日益发生变化，不仅社会、政治、经济状况比以往更快地演变，而且技术变革也正在进行，这将对国际税收产生深远影响。因而对税收环境将可能怎样发展，以及如何影响未来的国际税收进行系统的分析是有其重要意义的。

影响国际税收的因素很多，我们不可能一一进行分析，本书仅对四类影响因素进行分析，即对社会的、技术的、经济的和政治的因素进行分析。

1.社会因素

社会因素包括人口统计、社会人口流动性、收入分配和教育水平。在许多国家，这些因素往往是导致税制日益复杂化的主要因素。在众多人群中的人口统计中的一个主要趋势就是平均年龄的持续增长。在繁荣经济中的中老年人比年轻人显得有着复杂的经济事务，他们更多的是通过储蓄与养老金方式来积累与消费。在很多国家家庭变得缺乏稳定，并且离婚的一个后果是个人所得来源的数目和种类在增加。这也会引起社会的、地理的流动。与此同时，同收入增加一起，人们受教育的水平也在提高，这可能会促进人们更有兴趣采取积极有效的方式对待自己的涉税事务。这些类似社会学意义上的变化将迫使把日益变化的社会环境考虑进行的税制变得更加复杂。

2.技术因素

就技术而言，技术革新变化的节奏日益加快，这将有很多东西牵涉税收，尤其是因特网的发展。技术进步所带来的一些税收影响已变得明显。例如，随着电子商务的发展，网上电子结算将非常普遍并且这一切都是在虚拟的网络空间完成的，原有的“物理国界”在这里已不再具有实质意义。而不同的国家可能会采用不一致的税收管辖权，这将导致税收的不确定和不一致问题。另一个困难在于由于电子商务很困难甚至不可能进行跟踪。因此无法保证纳税人依法纳税。一些电子货币也带来了类似现金避税的问题。其他困难还有认定各经济事项的参与者及确认电子交易的记录。因而弄清楚电子结算方式将如何与传统的源泉、居民地、原产地和最终环节原则相适应，以及税制和国际税收安排将在多大程度上适应这种技术变化显得日益重要。

3.经济因素

经济全球化受到了广泛的关注，并且似乎与之相伴的是资金和劳动力的流动日益增加。与前进的社会及技术问题一起，税收的复杂化可以看作是最明显的趋势之一。随着技术的发展，空间距离在市场中变得越来越不重要，顾客也比从前拥有更多的信息。许多产品和劳务的价格越来越像股市的价格一样，对供求变化极为敏感并经常波动。所有这些都意味着企业必须面对更激烈的竞争。在国际市场上，贸易竞争引起了进步，其中之一就是国家之间的税收竞争以吸引或保持经济资源。

4.政治因素

世界各国政府在经济日益全球化条件下，首先要考虑的是如何增强本国的经济竞争能力。为此，各国政府会采取各种税收政策。众所周知，选择之一便是用关税壁垒支持国内生产；或者，采取比其他国家更加优惠的办法来引进外资，有的甚至设立避税港，以低税率免税以及包庇逃税等方式吸引外资。由于各国在实行税收优惠或税收保护中相互攀比，从而引发了国际税收竞争，此项竞争不仅破坏了税收中性，而且有失税负公平。

有税收竞争就需要国际合作，其中的一个选择就是增加税收协调力度。不过，税收协调的进程非常缓慢而且不确定，很难对于它的意义达成一致意见。实际上，税收协调有多种定义，范围包括从根本没有合作或协调，到双边税收协定和管理合作，直至税制结构、税基及税率的不同程度的协调。如果协调的目标更清楚或在更大范围内得到认可，即使它本身是很有限的，也可以朝税收体系协调方向取得巨大进展。

三、国际税收特征

国际税收作为一个相对独立的税收领域，有着不同于国内税收的特殊性。了解国际税收的基本特征，有助于对国际税收概念的理解和把握。依据上述国际税收的定义，国际税收具有以下三个基本特征。

1.纳税人具有跨国性

构成各国税收征纳关系纳税主体的纳税人，包括自然人(个人)和法人或非法人经济实体。国际税收涉及的纳税人也是这样。但国际税收与国内税收的不同之处在于，国际税收涉及的纳税人是指跨国从事经济活动，并有来源于两个或两个以上国家的收入或财产，或者虽然只有来源于一国的收入或财产但在两个或两个以上国家同时负有交叉纳税义务的自然人或法人。国际税收涉及的纳税人又被称为“跨国纳税人”。

2.课税对象具有跨国性

国际税收涉及的课税对象是从事国际经济活动的纳税人的跨国所得和跨国财产。所谓跨国所得和跨国财产，是指所得的来源地和财产的所在地与其所有者的居住国或国籍国不属同一国家。跨国所得和跨国财产是与国际税收相联系的范畴，如果一国对于一项所得或财产的税收管辖权具有独占的性质，那么该项所得或财产只是国内税收的课税对象，而对于跨国所得和跨国财产的课税，通常存在着两个或两个以上国家税收管辖权的重叠和冲突，从而构成国际税收的课税客体。

3.国际税收分配关系和国际税法具有两重性

由于国际税收涉及的纳税人和课税对象具有跨国性质，国际税收所反映的税收分配关系具有两重性。一方面国际税收体现着各国政府与其管辖范围内从事国际经济活动的纳税人之间的税收征纳关系，另一方面也体现着国与国之间的税收权益分配关系。这一性质正是国际税收与国内税收的本质区别。与国际税收分配关系的两重性相联系，以调整这种分配关系为对象的国际税收法律制度也不可能是单一的。国际税收分配关系的调整除有赖于各国的涉外税收法律制度之外，还有赖于具有国际公法性质的国际税收协定或公约。