我国税收行政立法的基本类型

一、我国税收行政立法的基本类型

随着国民党《六法全书》的彻底废除，国家法制建设基本上是从零开始，加强立法成为摆在新中国政治法制建设的首要课题。行政立法作为一种效率相对较高的立法程序，也就成为重建法律体系的重要手段。在税收法律领域，政务院于1950年颁布了《屠宰税暂行条例》，由此拉开了税收行政立法的序幕。从1950到1980年，由于采用高度集权的立法体制，⁽³⁾再加上法律虚无主义思潮的泛滥以及“反右扩大化”和十年“文革”等政治运动，国家法制建设遭到严重破坏，税收行政立法文件也极为少见，期间所见不过数件而已。主要有:政务院于1951年颁布的《海关进出口税则》及其暂行实施条例、⁽⁴⁾1962年4月16日国务院批准发布的《城市集市交易税试行规定》(1994年废止)、《工商统一税条例(草案)》(1958)等。⁽⁵⁾1980年到1984年，则是我国立法的恢复时期。为配合国家立法机关制定的《个人所得税法》、《外商投资企业所得税法》和《外国企业所得税法》，国务院分别制定了相应的实施细则。

从1984年到现在，是我国税收行政立法迅速发展的时期。随着国家税收体制改革的展开，国家的税收立法任务日渐繁重。为迅速建立我国的税收法律体系，全国人大常委会于1984年9月18日通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》(以下简称《决定》)，“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行”，根据这一授权，国务院进行了大量的税收立法。到1993年底的短短十年间，国务院发布的税收行政法规涵盖了资源税、盐税、增值税、产品税、营业税、城乡建设维护税、企业所得税、房产税、车船使用税、耕地占用税、建筑税、印花税、城镇土地使用税、消费税等十余个税种，并制定了第一部完整的税收征收程序法《税收征收管理条例》。同时，还根据《海关法》的授权制定了《进出口关税条例》。此外，财政部、国家税务总局也先后发布了一系列行政规章。这些行政法规和行政规章，至今仍是我国税收法律体系最重要的组成部分。此后，除了就契税、车辆购置税等两个新增税种制定相应的行政法规之外，税收行政立法主要限于对已有税收行政法规的修订和完善。

从类型上看，晚近20年税收行政立法，主要包括行政法规、行政规章和行政规定三类:

(一)税收行政法规

具体有两种形式:一是为了实施国家立法机关制定的法律而制定的实施细则、实施条例。例如，为了配合《个人所得税法》⁽⁶⁾等法律的实施，国务院先后制定和发布了相关的实施细则。如1980年12月10日批准的《个人所得税法实施细则》、《中外合资经营企业所得税法实施细则》，1982年2月17日批准的《外国投资企业所得税法实施细则》，以及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(1991)、《税收征收管理法实施细则》(1993)等;二是在国家未制定法律的情况下进行的创制性立法。如1984年国务院以“草案”形式颁布的《资源税条例(草案)》等六部税收行政法规、1985年后国务院颁布的《进出口关税条例》(1985)、《税收征收管理暂行条例》(1986)、《筵席税暂行条例》(1988)、《增值税暂行条例》(1993)、《契税暂行条例》(1997)、《车辆购置税暂行条例》(2000)等等，都属于创制性立法。

(二)税收行政规章

包括部委规章和地方政府规章两类。主要是指财政部以及国家税务总局⁽⁷⁾为了执行国务院发布的税收行政法规而进行的，属于执行性立法的范畴。这方面的规章非常多，国务院制定的各种税收行政法规，财政部都分别制定了相应的实施细则，在此不再详述。地方政府规章则主要是省级人民政府和省、自治区人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市人民政府制定和发布的规范性文件。在实务上，地方政府规章可分为四类:一是各地为贯彻中央税法而制定的相关实施细则或实施办法。此类执行性立法主要涉及契税、屠宰税等国家下放给地方管理的税种有关。各省、自治区和直辖市人民政府基本上都制定了相应的地方规章，如《山西省契税实施办法》(1998)等;二是关税收征收管理程序方面的规定，如《安徽省农用车辆地方税收暂行办法》(2002)等;三是各地就税收分享问题发布的文件，如《吉林省所得税收入分享改革方案》(2002)等;四是各地为促进本地经济发展所制定的有关税收优惠政策方面的规定。不少地方为了招商引资，都把税收减免作为招商引资的主要手段，出台了不少税收减免方面的文件。如云南省人民政府的《关于贯彻执行〈中共云南省委、云南省人民政府关于进一步扩大对外开放的若干意见〉中有关税收优惠条款的实施办法》(1999)等。

(三)税收行政规定

行政规定，或称“其他规范性文件”、“行政规范性文件”，⁽⁸⁾主要是指国家行政机关依法制定和发布的除行政法规和行政规章以外的其他规范性文件。换言之，一切不享有行政法规和行政规章制定权的行政机关所制定的税收规范性文件，均可称为税收行政规定。这一类的税收行政立法既包括不具有行政法规和行政规章制定权的地方国家行政机关制定的规范性文件(多与税收优惠政策有关)，也包括拥有行政法规和行政规章制定权的国家行政机关依法制定，但不属于行政法规和行政规章的规范性文件。例如，在2000年颁布《立法法》前，国家税务总局并不拥有行政法规章的制定权，因此，其于1991年制定的《税务行政复议规则》以及1999年制定的《税务行政复议规则(试行)》等，均属行政规定的范畴。

此外，国家税务总局还单独或者与财政部等联合发布了不少税务方面的文件，如《国家税务总局关于青藏铁路建设期间有关已缴税金退税问题的通知》(2003)、《国家税务总局关于西气东输工程有关增值税问题的复函》(2004)、《财政部、国家税务总局关于丰田牌威驰(VIOS)轿车减征消费税的通知》(2004)等。严格地说，其性质当属法律解释而非行政立法。