税收行政立法的性质

二、税收行政立法的性质

从行政立法的角度上说，所谓性质者，可从三个角度观之。一是从国家权力分工与国家行为的层面上观察，行政立法权属于行政权与立法权的结合，或者说是行政权向立法权渗透的产物，因而在性质上，行政立法既具行政性又具立法性。对此，学界已有定论，无须赘述。二是从行为的权力基础或来源的层面上观察，通常将行政立法作职权立法与授权(委任)立法之分。三是从内容上进行区分，将行政立法分为执行性立法和创制性立法。所谓创制性立法，是指“为了填补法律和法规的空白，或者变通法律和法规的个别规定以实现行政职能而进行的立法”。与之相对应的执行性立法，则是指“为了执行或实现特定法律、法规的规定而进行的立法”，在这一层面，亦较易区分。一般来说，法条授权立法均属执行性立法，而特别授权立法或职权性立法则多属创制性立法。具体到税收行政立法领域，凡为实施上位法而制定之实施细则、实施办法等，均属执行性立法。如前述国务院为实施《个人所得税法》等而制定的实施细则，以及财政部等为实施国务院之税收行政法规而制定的实施细则或实施办法均属之。而国务院制定的《税收征收管理暂行条例》等大部分税收行政法规，都是在尚无国家相关立法的情况下，为填补法律空白以适应税收行政管理之需而制定的，属于创制性立法。

但从第二个层面来看，税收行政立法，特别是国务院制定的税收行政法规，究竟属于职权性立法还是属于授权性立法，则颇多疑问，须详加讨论。

按照我国行政法学界对行政立法的一般分类，职权立法主要是指“行政主体根据宪法和组织法所赋予的行政立法权进行的行政立法活动”，而授权立法则是指“行政主体根据单行法律和法规或授权决议所授予的立法权而进行的立法”。⁽⁹⁾由于授权方式不同，授权性立法又可区分为法条授权立法(一般授权立法或普通授权立法)和特别授权立法。

那么，我国税收行政立法究竟属于职权立法还是授权立法?如果是授权立法，又究竟是特别授权立法还是法条授权立法?为了分析的方便，有必要对晚近20年来税收行政立法进行分类。在这里，我们选择的标准，是税收行政立法的外观形式。根据这一标准，大体上可以将税收行政立法分为以下几类:(1)以“草案”命名的税收行政立法;(2)以“暂行条例”命名的税收行政立法;(3)以“实施细则”或“实施条例”命名的税收行政立法。⁽¹⁰⁾在这三类税收行政立法中，第(1)类和第(3)类税收行政立法的性质十分明显，前者系根据全国人大常委会1984年的授权决定进行的，属于特别授权立法的范畴，后者则很显然是为了执行国家相关法律的授权条款而进行的，因而属于法条授权立法的范畴。

需要特别分析的，是第(2)类，即直接以“暂行条例”命名的税收行政法规的性质。为了确定其性质，我们首先有必要确定国务院有没有制定税收行政法规的法定“职权”。关于这一点，如后面将要讨论的那样，税收的性质决定了任何行政机关都没有制定税收行政法规的法定“立法权”，因而也就不可能是“职权立法”，只能是授权立法。同时，由于最高国家权力机关仅就个人所得税、外国投资企业和外国企业所得税及税收征收管理等制定了相关的法律，因而在国务院以“暂行条例”发布的税收行政法规，只有《税收征收管理暂行条例》、《个人收入调节税暂行条例》分别与《税收征收管理法》、《个人所得税法》的规定事项大体相同，⁽¹¹⁾其他的都与上述法律没有直接联系，因而也就不可能是法条授权立法。因此，我们只能得到一个结论，即这些“暂行条例”的立法依据只能是全国人大常委会的授权决定，即属于特别授权立法的范畴。然而，当我们对这些“暂行条例”作进一步的分析时，我们却似乎又能得出完全相反的结论，即它们也不属于特别授权立法的范畴，因为国务院在发布这些“暂行条例”时并未按照全国人大常委会的授权决定的要求以“草案”形式发布。分析至此，我们似乎陷入了困境:它们既非法条授权立法，亦非特别授权立法，同时也不属于职权立法。对此，笔者的看法是:它们应当属于根据全国人大常委会的授权决定而进行的特别授权立法——这既是我国法学界的通识，也是官方的观点——但其形式却违反了全国人大常委会授权《决定》的要求，因而属于违法进行的税收立法。