中国注册会计师审计准则最新

一、 总体要求

注册会计师应当从下列几个方面了解被审计单位及其环境:

(1) 相关行业状况、 法律环境和监管环境及其他外部因素；

(2) 被审计单位的性质；

(3) 被审计单位对会计政策的选择和运用；

(4) 被审计单位的目标、 战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；

(5) 对被审计单位财务业绩的衡量和评价；

(6) 被审计单位的内部控制。

上述第 (1) 项是被审计单位的外部环境，第 (2) (3) (4) 项以及第 (6) 项是被审计单位的内部因素，第 (5) 项既有外部因素，也有内部因素。值得注意的是，被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。

例如，被审计单位的行业状况、 法律环境与监管环境以及其他外部因素可能影响到被审计单位的目标、 战略以及相关经营风险，而被审计单位的性质、 目标、 战略、 相关经营风险可能影响到被审计单位对会计政策的选择和运用，以及内部控制的设计和执行。因此，注册会计师在对被审计单位及其环境的各个方面进行了解和评估时，应当考虑各因素之间的相互关系。

注册会计师针对上述六个方面实施的风险评估程序的性质、 时间安排和范围取决于审计业务的具体情况，如被审计单位的规模和复杂程度，以及注册会计师的相关审计经验，包括以前对被审计单位提供审计和相关服务的经验以及对类似行业、 类似企业的审计经验。此外，识别被审计单位及其环境在上述各方面与以前期间相比发生的重大变化，对于充分了解被审计单位及其环境、 识别和评估重大错报风险尤为重要。

(一) 行业状况

了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关的重大错报风险。

注册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括以下几项:

(1) 所处行业的市场与竞争，包括市场需求、 生产能力和价格竞争；

(2) 生产经营的季节性和周期性；

(3) 与被审计单位产品相关的生产技术；

(4) 能源供应与成本；

(5) 行业的关键指标和统计数据。

(二) 法律环境与监管环境

1. 注册会计师了解法律环境与监管环境的主要原因

(1) 某些法律法规或监管要求可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守，将导致停业等严重后果；

(2) 某些法律法规或监管要求 (如环保法规等) 规定了被审计单位某些方面的责任和义务；

(3) 某些法律法规或监管要求决定了被审计单位需要遵循的行业惯例和核算要求。

2. 注册会计师应当了解的被审计单位所处的法律环境与监管环境的内容

(1) 会计原则和行业特定惯例；

(2) 受管制行业的法规框架；

(3) 对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括直接的监管活动；

(4) 税收政策 (关于企业所得税和其他税种的政策)；

(5) 目前对被审计单位开展经营活动产生影响的政府政策，如货币政策 (包括外汇管制)、 财政政策、 财政刺激措施 (如政府援助项目)、 关税或贸易限制政策等；

(6) 影响行业和被审计单位经营活动的环保要求。

(三) 其他外部因素

注册会计师应当了解影响被审计单位经营的其他外部因素，主要包括总体经济情况、 利率、 融资的可获得性、 通货膨胀水平或币值变动等。

具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况:

(1) 当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何?

(2) 目前国内或本地区的经济状况 (如增长率、 通货膨胀率、 失业率、 利率等) 怎样影响被审计单位的经营活动?

(3) 被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力量的影响?

(四) 了解的重点和程度

注册会计师对行业状况、 法律环境与监管环境以及其他外部因素了解的范围和程度会因被审计单位所处行业、 规模以及其他因素 (如在市场中的地位) 的不同而不同。

例如，对从事计算机硬件制造的被审计单位，注册会计师可能更关心市场和竞争以及技术进步的情况； 对金融机构，注册会计师可能更关心宏观经济走势以及货币、 财政等方面的宏观经济政策； 对化工等产生污染的行业，注册会计师可能更关心相关环保法规。注册会计师应当考虑将了解的重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期相比发生的重大变化上。

注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。

例如，建筑行业长期合同涉及收入和成本的重大估计，可能导致重大错报风险； 银行监管机构对商业银行的资本充足率有专门规定，不能满足这一监管要求的商业银行可能有操纵财务报表的动机和压力。

二、 被审计单位的性质

(一) 所有权结构

对被审计单位所有权结构的了解有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程。注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或实体之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。例如，注册会计师应当了解被审计单位是属于国有企业、 外商投资企业、 民营企业，还是属于其他类型的企业，还应当了解其直接控股母公司、 间接控股母公司、 最终控股母公司和其他股东的构成，以及所有者与其他人员或实体 (如控股母公司控制的其他企业) 之间的关系。注册会计师应当按照 《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》 的规定，了解被审计单位识别关联方的程序，获取被审计单位提供的所有关联方信息，并考虑关联方关系是否已经得到识别，关联方交易是否得到恰当记录和充分披露。

同时，注册会计师可能需要对其控股母公司 (股东) 的情况作进一步的了解，包括控股母公司的所有权性质、 管理风格及其对被审计单位经营活动及财务报表可能产生的影响；控股母公司与被审计单位在资产、 业务、 人员、 机构、 财务等方面是否分开，是否存在占用资金等情况； 控股母公司是否施加压力，要求被审计单位达到其设定的财务业绩目标。

(二) 治理结构

良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。注册会计师应当了解被审计单位的治理结构。例如，董事会的构成情况、 董事会内部是否有独立董事； 治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况。注册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务 (包括财务报告) 作出客观判断。

(三) 组织结构

复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、 商誉减值以及长期股权投资核算等问题。

例如，对于在多个地区拥有子公司、 合营企业、 联营企业或其他成员机构，或者存在多个业务分部和地区分部的被审计单位，不仅编制合并财务报表的难度增加，还存在其他可能导致重大错报风险的复杂事项，包括对于子公司、 合营企业、 联营企业和其他股权投资类别的判断及其会计处理等。

(四) 经营活动

了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。注册会计师应当了解被审计单位的经营活动。主要包括以下几项:

(1) 主营业务的性质。例如，主营业务是制造业还是商品批发与零售； 是银行、 保险还是其他金融服务； 是公用事业、 交通运输还是提供技术产品和服务等。

(2) 与生产产品或提供劳务相关的市场信息。例如，主要客户和合同、 付款条件、 利润率、 市场份额、 竞争者、 出口、 定价政策、 产品声誉、 质量保证、 营销策略和目标等。

(3) 业务的开展情况。例如，业务分部的设立情况、 产品和服务的交付、 衰退或扩展的经营活动的详情等。

(4) 联盟、 合营与外包情况。

(5) 从事电子商务的情况。例如，是否通过互联网销售产品和提供服务以及从事营销活动。

(五) 投资活动

了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化。注册会计师应当了解被审计单位的投资活动。主要包括以下几项:

(1) 近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。注册会计师应当了解并购活动如何与被审计单位目前的经营业务相协调，并考虑它们是否会引发进一步的经营风险。例如，被审计单位并购了一个新的业务部门，注册会计师需要了解管理层如何管理这一新业务，而新业务又如何与现有业务相结合，发挥协同优势，如何解决原有经营业务与新业务在信息系统、 企业文化等各方面的不一致。

(2) 证券投资、 委托贷款的发生与处置。

(3) 资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资、 近期或计划发生的变动以及重大的资本承诺等。

(六) 筹资活动

了解被审计单位筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。注册会计师应当了解被审计单位的筹资活动，主要包括以下几项:

(1) 债务结构和相关条款，包括资产负债表外融资和租赁安排。例如，获得的信贷额度是否可以满足营运需要； 得到的融资条件及利率是否与竞争对手相似，如不相似，原因何在； 是否存在违反借款合同中限制性条款的情况； 是否承受重大的汇率与利率风险。

(2) 主要子公司和联营企业 (无论是否处于合并范围内) 的重要融资安排。

(3) 实际受益方及关联方。例如，实际受益方是国内的还是国外的，其商业声誉和经验可能对被审计单位产生的影响。

(4) 衍生金融工具的使用。例如，衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的，以及运用的种类、 范围和交易对手等。

三、 被审计单位对会计政策的选择和运用

(一) 重大和异常交易的会计处理方法

例如，本期发生的企业合并的会计处理方法。某些被审计单位可能存在与其所处行业相关的重大交易，例如，银行向客户发放贷款、 证券公司对外投资、 医药企业的研究与开发活动等。注册会计师应当考虑对重大的和不经常发生的交易的会计处理方法是否适当。

(二) 在缺乏权威性标准或共识、 有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响

在缺乏权威性标准或共识的领域，注册会计师应当关注被审计单位选用了哪些会计政策、 为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响。

(三) 会计政策的变更

如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑变更的原因及其适当性，即考虑以下两项内容:

(1) 会计政策变更是否是法律、 行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度要求的变更；

(2) 会计政策变更是否能够提供更可靠、 更相关的会计信息。除此之外，注册会计师还应当关注会计政策的变更是否得到恰当处理和充分披露。

四、 被审计单位的目标、 战略以及相关经营风险

(一) 目标是企业经营活动的指针

企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是管理层为实现经营目标采用的方法。为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。例如，如果目标是在某一特定期间内进入一个新的市场，那么可行的战略可能包括收购该市场内的现有企业、 与该市场内的其他企业合资经营或自行开发进入该市场。随着外部环境的变化，企业应对目标和战略作出相应的调整。

(二) 相关经营风险

经营风险是指可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生不利影响的重要状况、事项、 情况、 作为 (或不作为) 所导致的风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险。不同的企业可能面临不同的经营风险，这取决于企业经营的性质、 所处行业、 外部监管环境、 企业的规模和复杂程度。管理层有责任识别和应对这些风险。

不能随环境的变化而作出相应的调整固然可能产生经营风险。但是，调整的过程也可能导致经营风险。例如，为应对消费者需求的变化，企业开发了新产品。但是，开发的新产品可能会产生开发失败的风险； 即使开发成功，市场需求可能不如预期，从而产生产品营销风险； 产品的缺陷还可能导致企业遭受声誉风险和承担产品赔偿责任的风险。

目标、 战略、 经营风险和重大错报风险之间的相互联系可举例予以说明。例如，企业当前的目标是在某一特定期间内进入某一新的海外市场，企业选择的战略是在当地成立合资公司。从该战略本身来看，是可以实现这一目标的。但是，成立合资公司可能会带来很多的经营风险，例如，企业如何与当地合资方在经营活动、 企业文化等各方面协调，是否在合资公司中获得控制权或共同控制权，当地市场情况是否会发生变化，当地对合资公司的税收和外汇管理方面的政策是否稳定，合资公司的利润是否可以汇回，是否存在汇率风险等。这些经营风险反映到财务报表中，可能会因涉及对合资公司是属于子公司、 合营企业或联营企业的判断问题，投资核算问题，包括是否存在减值问题、 对当地税收规定的理解是否充分的问题，以及外币折算等问题，而导致财务报表出现重大错报风险。

五、 被审计单位财务业绩的衡量和评价

被审计单位管理层经常会衡量和评价关键业绩指标 (包括财务的和非财务的)、 预算及差异分析、 分部信息和分支机构、 部门或其他层次的业绩报告以及与竞争对手的业绩比较。

此外，外部机构也会衡量和评价被审计单位的财务业绩，如分析师的报告和信用评级机构的评估。

(一) 了解的主要方面

在了解被审计单位财务业绩的衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息:

(1) 关键业绩指标 (财务的或非财务的)、 关键比率、 趋势和经营统计数据；

(2) 同期财务业绩比较分析；

(3) 预算、 预测、 差异分析，分部信息与分部、 部门或其他不同层次的业绩报告；

(4) 员工业绩考核与激励性报酬政策；

(5) 被审计单位与竞争对手的业绩比较。

(二) 关注内部财务业绩衡量的结果

内部财务业绩衡量可能显示未预期到的结果或趋势。在这种情况下，管理层通常会进行调查并采取纠正措施。与内部财务业绩衡量相关的信息可能显示财务报表存在错报风险，例如，内部财务业绩衡量可能显示被审计单位与同行业其他单位相比具有异常快的增长率或盈利水平，此类信息如果与业绩奖金或激励性报酬等因素结合起来考虑，可能显示管理层在编制财务报表时存在某种倾向的错报风险。因此，注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、 管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

(三) 考虑财务业绩衡量指标的可靠性

如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。许多财务业绩衡量中使用的信息可能由被审计单位的信息系统生成。如果被审计单位管理层在没有合理基础的情况下，认为内部生成的衡量财务业绩的信息是准确的，而实际上信息有误，那么根据有误的信息得出的结论也可能是错误的。如果注册会计师计划在审计中 (如在实施分析程序时) 利用财务业绩指标，应当考虑相关信息是否可靠，以及在实施审计程序时利用这些信息是否足以发现重大错报。