财务会计概念结构

第二节　财务会计概念结构

一、财务会计概念结构的意义与内容

(一)财务会计概念结构的含义

财务会计概念结构，亦称财务会计概念框架，或称财务会计概念体系。财务会计概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系。这些目标和基本概念可用来指导首尾一致的准则，并对财务报告的性质、作用和局限性作出规定。

财务会计概念结构较之财务会计理论结构的范围窄，内涵少，只相当于整个财务会计理论结构中的会计准则部分。

从上述分析，财务会计概念结构是指一套可用来指导并评析会计准则的基本理论框架。

(二)财务会计概念结构的内容

目前，世界范围有多种大同小异的财务会计概念结构。由于美国在现代会计发展方面处于领先地位，美国财务会计准则委员会提出的财务会计概念结构，不仅时间最早，而且影响也最大最为广泛。

美国财务会计准则委员会从1978年11月起陆续发表了《论财务会计概念》计五辑:第一辑《企业编制财务报告的目的》(1978年11月);第二辑《会计信息的质量特征》(1980年5月);第三辑《财务报表的各种要素》(1985年12月)，该辑1980年发表时，标题为《企业财务报表的各种要素》，后为称作《财务报表的各种要素》的第六辑所取代;第四辑《非营业机构编制财务报告的目的》(1980年12月);第五辑《企业财务报表项目的确认和计量》(1984年12月)。

国际会计准则委员会由理事会1989年4月批准，1989年7月公布的《编制财务报表的框架》，即是国际会计准则概念体系。

我国1992年11月30日公布，1993年7月1日全面施行的《企业会计准则》，从其内容看，《企业会计准则》已充当了“财务会计概念结构”的角色，发挥了会计准则概念体系的功能。《企业会计准则》如对基本假设，会计信息质量特征，财务报表要素及其确认与计量等等所作的界定，对我国制定企业会计制度和具体会计准则的指导作用都是非常明显的和必要的。

二、财务会计概念结构的层次

财务会计概念结构可分为三个层次:第一层次包括会计基本假设，会计对象，会计目标;第二层次包括财务会计要素和会计信息质量特征;第三层次包括确认，计量，记录与报告的过程。财务会计概念结构的整个构造可用图1-1表示如下。

图1-1

三、会计基本假设

会计基本假设是由财务会计所处经济环境决定的若干会计基本前提。会计基本假设作为财务会计概念结构的第一层次，是对现代会计的基本先决条件所作的科学概括。会计基本假设是人为的共同认定，必将随经济环境的变迁变化。国内外会计界一般把会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等假设作为会计基本假设。

(一)会计主体假设

会计主体是指会计为其服务的特定单位或组织。会计主体假设是指会计主体必须与其所有者和其他会计主体相分离，在会计上成为一个独立个体。该假设是对会计实务处理对象和范围的限定，旨在划清个人与企业、企业与企业之间的权利义务，使财务会计能够客观反映一个会计主体的财务状况和经营成果。

我国《企业会计制度》第五条规定:“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”这条规定正是体现了会计主体假设的要求。

(二)持续经营假设

持续经营假设是指会计核算建立在企业可以预见的将来不会破产、清算的基础之上，即建立在持续经营的基础之上。该假设为资产的计量和收益的确认奠定了基础，解决了资产估价、费用分配等重要会计问题。

我国《企业会计制度》第六条规定:“会计核算应当以持续的生产经营活动为前提。”这一规定正是持续经营假设精神的体现。

(三)会计分期假设

会计分期假设是指将企业持续经营的较长时间划分为会计期间，并按期结算账目和编制财务报告。企业的经营活动是连续不断的，因此，非至结束清算之日无法确定企业真正的损益。但是，企业投资者、管理者必须及时了解企业财务状况和经营成果，以便决策。为了解决这一矛盾，会计上则将企业持续经营过程人为地划分为时间阶段，即会计分期假设。

会计分期假设奠定了营业收入确认、收入和费用配比、权责发生制、划分收益性支出和资本性支出等会计原则的理论基础。如果没有会计分期这一假设，上述会计原则将毫无必要。

我国《企业会计制度》第七条规定:“会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度、半年度、季度和月度。年度、半年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。半年度、季度和月度均称为会计中期。”这一规定体现了会计分期假设的要求。

(四)货币计量假设

货币计量假设是指会计核算以货币为计量单位并假定币值不变。货币计量假设是对会计计量手段和方法的规定。该假设规范财务会计提供的信息主要是能够用货币计量的信息，同时用货币记录企业一切交易事项时，不考虑币值变化因素。

我国《企业会计制度》第八条规定:“企业的会计核算以人民币为记账本位币。”“业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报告应当折算为人民币”。这一规定具体体现了货币计量假设的要求。

四、财务会计目标

(一)财务会计目标的含义

财务会计目标，亦称会计目的、财务报告目标。会计目标“是会计实践活动所期望达到的境地或结果。它总是具有主观见之于客观的特征。会计目的所明确表述的，是会计应当向谁提供信息，为何提供信息，提供什么样的信息，以及以何种方式提供这些信息”(张为国．会计目的与会计改革．北京:中国财政经济出版社，1991)。

美国会计界早在20世纪50年代就开始研究会计目标问题。到了20世纪70年代，会计目标的研究引起各国会计界的普遍重视。我国重视会计目标的研究是20世纪80年代末期以后的事。

(二)关于财务会计目标的两种观点

美国在20世纪七八十年代，会计界关于财务会计的目标，形成了两个代表流派:受托责任学派和决策有用学派。即“受托责任论”和“决策有用论”。

1．受托责任论。受托责任论认为，财务会计的目标是反映受托者对责任的履行情况。如果将受托责任作为会计学的概念理解，一般包括以下含义:①资源的受托方接受委托，管理委托方交付的资源;②作为资源的受托方，承担了如实地向资源的委托方报告其受托责任的履行过程和结果的义务;③作为资源受托方的企业管理当局负有重要的社会责任。

2．决策有用论。决策有用论认为，财务会计的目的就是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的信息。美国财务会计准则委员会1978年11月发表的《论财务会计概念》第一辑《企业编制财务报告的目的》，比较全面地描述了决策有用论。明确指出:“编制财务报告这件事本身不是目的，而是为了提供出于企业和经济决策有用的信息。所谓决策就是企业在进行经济活动中，对于稀缺资源的各种备选用途，作出合理的选择。”

上述两种观点对我国会计界均有相当的影响。受托责任论和决策有用论的客观认识基础是一致的，即市场经济和现代企业制度的两权分离为其基本外部环境。受托责任论的思想渊源是中世纪的委托与受托观念;而决策有用论的思想渊源是20世纪60年代的会计是一个信息系统的观念。因此，在我国主张会计是一个信息系统的学者，一般则赞同财务会计的目标为“决策有用论”。最后还必须指出:财务会计的目标不是一成不变的，其目标受财务报告所由产生的经济、法律、政治和社会环境的影响。