会计准则和财务会计的概念框架

第二节　会计准则和财务会计的概念框架

现代财务会计是以企业会计，即公司制企业会计为基础的，需要遵循一定的会计惯例。而传统的会计惯例经过长期的实践和发展，并将其理论化、标准化，逐步演变成为当今约束企业会计的会计准则。所以，会计准则是企业进行确认、计量和报告等会计活动所应遵循的规范和标准。

一、公司制组织形式和会计准则

前已述及，财务会计主要是通过定期提供财务报告为企业外部那些与企业有着不同经济利益关系的组织或个人服务，向他们提供据以进行投资、信贷或其他有关决策的会计信息。现代财务会计沿袭传统会计的基本模式，通过对企业经营活动进行确认、计量、记录、汇总和编报财务报告，向企业外部的有关利益集团或个人提供了解企业经营活动并据以决策的会计信息。

现代财务会计虽然仍沿用传统的会计方法和程序，但它与传统会计有很大的不同。传统会计主要用于满足既是经营者又是所有者的业主的需要，而现代财务会计是基于公司制企业为主体的现代企业制度的需要。公司制企业主要以股份有限公司和有限责任公司为代表，企业是独立于其所有者的法人主体，企业的所有权与经营权分离，除所有者以外还有一些与企业利益相关的集团和个人，他们不参与企业的经营活动，但出于直接或间接的利益关系，需要了解企业的财务状况与经营成果，并进行相关决策。财务会计的主要目标是向企业外部那些与企业有着各种利益关系的利益相关者提供财务报告，满足他们对会计信息的需要。

随着现代经济市场化的延伸以及社会金融、货币体系和资本市场的不断发展，企业资本筹集的社会化和公众化是现代许多国家经济发展的重要特征。社会环境的改变使企业成为社会经济利益的集结点和纽带，企业财务会计信息成为公共产品的特点越来越明显，除了企业所有者外，会计信息已日益成为社会公众、企业、政府及有关方面进行经济决策、实施监督和调节的重要依据。会计信息在平衡和协调各方面的经济利益，引导社会经济资源合理流向和合理分配等方面发挥着越来越大的作用。会计信息是由企业管理层提供的，而企业管理层为了某种目的，可能会有意歪曲或不愿披露足够信息，或可能运用了不恰当的会计方法而造成财务信息的不实，从而导致会计信息使用者做出错误的决策。因此，当今社会对会计信息质量的要求越来越高，期望财务会计能够站在客观的立场，并遵循一定的会计标准或原则，以确保会计信息的公允可靠，这些会计标准或原则就是会计准则。当今世界经济较为发达的国家都在不同程度上发展并制定本国的会计准则。遵循会计准则、受会计准则的约束是现代财务会计的主要特点。

20世纪美国经济与资本市场处于世界领先地位，所以美国在会计准则的发展方面积累了比较多的经验。20世纪中期以后，世界经济贸易繁荣与国际资本流动的加速，使国际会计准则得到了长足的发展，目前会计准则的国际趋同已经成为许多国家会计准则的发展趋势。由于各国经济环境的差异，发达国家在会计准则和会计实务的具体内容等方面也存在着一定的差异。我国在2006年发布了一套新的企业会计准则，使得适应我国社会主义市场经济发展的会计准则开始确立，并将在今后不断地加以完善，以实现我国会计准则与国际会计准则的趋同。在我国，财务会计信息也日益成为社会公众、企业、政府及有关方面进行经济决策、实施监督和调节的重要依据。

财务会计的信息通常还用于企业的纳税申报，但是，财务会计与税务会计两者计税的依据不同:财务会计依据的是会计准则，而税务会计依据的是税法。不过在实务中，税务会计并不另设一套会计系统，而是在财务会计信息的基础上将会计准则与税法不同的项目加以调节，从而将会计利润调整为税法要求的应税收益。

二、会计准则的形成和发展

各国会计准则的形成和发展都经历了不断的演变过程。美国在制定会计准则方面积累了较多的经验，对国际会计准则的建立和发展产生了较为重要的影响，并使会计准则的国际趋同成为许多国家的共识。以下就我国、美国和国际会计准则的发展做简单的追述。

(一)美国公认会计原则的建立与发展

美国的会计准则统称为“公认会计原则(GAAP)”。美国公认会计原则已有70多年的持续发展历史，它是由民间会计职业组织和政府机构经过共同努力而发展和建立起来的。参与建立美国会计原则的民间组织有美国注册会计师协会(AICPA)所属的会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)以及现在的财务会计准则委员会(FASB)。此外，美国证券交易委员会(SEC)和美国会计学会(AAA)等也对会计原则的建立和发展产生了重大影响。

财务会计准则委员会是美国目前制定财务会计准则的机构，创立于1973年，是一个独立于任何特定利益集团的民间组织，拥有素质精良的研究机构并接受财务会计准则咨询委员会的帮助。研究机构和财务会计咨询委员会由各方面的专门技术人员和权威人士组成，且有广泛的代表性。

美国财务会计准则委员会发表的文告主要有:(1)《财务会计概念公告》;(2)《财务会计准则公告》;(3)《解释》和《技术公报》。财务会计准则委员会的这些文告和修正的《会计研究公报》及《意见书》共同构成了具有权威性的美国公认会计原则。

(二)我国企业会计准则的发展

我国会计准则是伴随着我国经济体制改革和对外开放而产生和发展的，并随着我国资本市场的发展和金融体制的改革而不断推进。从1992年颁布《企业会计准则》到2006年发布一套比较系统的企业会计准则，我国会计准则的发展经历了三个具有重要意义的阶段，对推动我国市场经济发展和对外开放进程发挥了重要作用。

1.会计准则初始发展

1992年至1993年实施会计制度重大改革之前，我国采用的是分所有制、分行业和分部门的企业会计制度。1992年我国财政部制定了“两则两制”，即《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》以及分行业的企业会计制度和企业财务制度，从而奠定了会计制度统一的基础。《企业会计准则——基本准则》作为指导企业会计的基本准则，明确了财务会计的六大要素，提出了资本概念，统一了借贷记账法。随着我国资本市场的发展，“两则两制”日渐不能满足市场经济发展对会计信息的要求，1997年财政部又制定发布了第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》，从此我国开始了具体会计准则的研究和制定。

2.会计制度改革的深入

随着改革开放的深入和我国即将加入世界贸易组织的要求，2001年我国开始实施统一的《企业会计制度》，同时出台了《企业财务会计报告条例》，之后又颁布了多项具体会计准则。但在制定具体会计准则时，考虑到我国国情和现实要求，仍然保留了会计制度这一形式。

3.建立企业会计准则体系

为了适应我国社会主义市场经济发展的要求和经济全球化的趋势，2003年财政部对制定会计准则的机制做了重大改进，首次成立我国会计准则委员会。会计准则委员会下设三个专业委员会:会计理论专业委员会、企业会计专业委员会和政府及非盈利组织会计专业委员会，并聘请160人组成专家咨询小组，反映了我国会计准则制定的民主与科学性。会计准则委员会的日常工作由设于财政部会计司的会计准则委员会办公室负责。

会计准则委员会成立后，通过一系列卓有成效的工作，于2005年陆续发布了企业会计准则征求意见稿，并于2006年2月15日发布了一套新的企业会计准则。目前，我国企业会计准则体系包括基本准则和具体准则，基本准则规范了财务会计的基本概念框架，而具体准则是对会计要素的确认、计量和报告所做出的具体规范。相信有关部门还将会对2006年颁布的企业会计准则不断进行建设、修订与完善，使之既符合中国的实践需要又体现我国企业会计准则与国际会计准则的趋同。

(三)国际会计准则和会计的国际协调及趋同

自20世纪70年代以来，国际社会在国际会计准则的制定和发展方面进行了不懈的努力，在这期间，会计准则的国际协调和国际趋同得到了许多国际组织及许多国家会计专业机构的支持，如今的国际会计准则和国际财务报告准则的权威性有了极大的提高，得到了多数国家的认可和采纳。

1.国际会计准则理事会(IASB)

国际会计准则理事会可以追溯至20世纪70年代的国际会计准则委员会(IASC)，其成立以来一直致力于国际会计准则的制定和会计的国际协调。现在的国际会计准则理事会是国际财务报告准则基金会属下制定国际财务报告准则的机构，理事会由技术专家和具有丰富国际经济及市场经验的专业人士组成。2010年12月起任期的国际会计准则理事会由15名成员组成^[1]，理事会成员应该具备专业能力和实践经验。国际会计准则理事会的目标是:

(1)基于公众利益，依据明晰的基本原则制定一套高质量、容易理解、可应用并得到全球接受的财务报告准则。这些准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量、透明和可比的财务信息，帮助投资者和世界不同资本市场的参与者及其他使用财务信息的人进行经济决策。

(2)促进准则的使用和得到严格实施。

(3)遵从(1)和(2)的目标，并适当考虑在多样化经济中不同规模企业和不同类型企业的需要。

(4)通过国家会计准则和国际财务报告准则的趋同，推动国际财务报告准则的接受并为其提供有利条件。

2.国际财务报告准则基金会(IFRS Foundation)

国际会计准则基金会于2001年2月正式成立，2010年更名为国际财务报告准则基金会。基金会下设国际会计准则理事会(IASB)、国际财务报告准则咨询委员会(IFRS Advisory Council)和国际财务报告准则解释委员会(IFRS Interpretations Committee)。目前基金会有22位理事，理事中来自亚太地区、北美、欧洲各6位，非洲和南美洲各1位，另外两名可来自其他任何地区。国际财务报告准则基金会及其所属的组织结构如图1－1所示。

国际财务报告准则基金理事会承担监督基金会及国际会计准则理事会的工作，主要负责任命国际会计准则理事会、国际财务报告准则咨询小组成员和国际财务报告解释委员会的成员，监管国际会计准则理事会的工作，并负责筹集资金，批准国际财务报告准则基金会的预算等。

准则咨询委员会的主要职能是为国际会计准则理事会决策提供建议，对国际会计准则理事会工作轻重缓急的安排给予咨询帮助，向国际会计准则理事会通报咨询委员会及其成员对于一些重要准则制定项目的意见，也为国际会计准则理事会或基金会理事们提供其他建议或咨询意见。

国际财务报告准则解释委员会主要负责国际会计准则和国际财务报告准则应用的解释工作，如解释准则征求意见稿的研究撰写、发布和通过，并对国际会计准则和国际财务报告准则中没有专门涉及财务报告的问题，在国际会计准则框架内提供及时的指导。同时根据国际会计准则理事会的目标，积极与一些国家会计准则制定机构沟通协商，希望在促进各国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则的趋同方面取得高质量成果。

图1－1　制定国际财务报告准则的组织结构

国际会计准则理事会自2001年成立以来，已发布9个国际财务报告准则，保留并修订了前国际会计准则委员会发布的29项(共发布41项)国际会计准则。已发布的准则并非一劳永逸，而是根据情况适时进行修订，以适应经济环境的变化、会计实务的发展及使用者对会计信息质量的改进要求。

目前国际财务报告准则得到国际社会的普遍认同，已有100多个国家和地区宣布采用国际财务报告准则或与之趋同^[2]。我国会计准则委员会与国际会计准则理事会保持非常密切的关系，我国的研究人员参与国际财务报告准则的研究工作，是国际财务报告准则有关事务的重要参与者。

三、财务会计概念框架

(一)财务会计概念框架的结构与内容

财务会计概念框架也称为财务报告概念框架，最早由美国财务会计准则委员会立项研究，其后发布的一系列《财务会计概念公告》构成财务会计概念的基本框架。国际会计准则委员会于1989年发布了《财务报表编报框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)》，其内容与美国财务会计概念框架相比，篇幅和规模都有不少的压缩，但所涉及的内容是基本相同的。2010年9月，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会又联合制定并发布了新的《财务报告概念框架(The Conceptual Framework for Financial Reporting，简称“概念框架”)》的第一阶段成果。新制定的《概念框架》包括了四章内容^[3]，依次是:第一章，通用目的财务报告的目标;第二章，报告主体;第三章，有用财务信息的质量特征;第四章，1989年框架的剩余内容。国际会计准则理事会已完成的《概念框架》项目第一阶段的成果包括第一章和第三章的内容，同时取代1989年《财务报表编报框架》的相关内容。第二章报告主体还有待补充完善，而第四章的内容与1989年的《财务报表编报框架》的相关内容完全相同，其结构与内容如图1－2所示。《概念框架》的基本内容有着层次上的区别和逻辑上的联系，它们是财务会计的基础，构成财务会计的基础理论。

图1－2　国际会计准则理事会的《财务报告概念框架》

我国财政部于2006年修订颁布的《企业会计准则——基本准则》几乎涵盖了财务会计概念框架的主要内容。《企业会计准则——基本准则》共分十一章，包括总则、会计信息质量要求、会计基本要素、财务会计报表等几个部分，如图1－3所示。比较图1－2与1－3可见，《企业会计准则——基本准则》虽然没有明确冠以财务报告的目标、会计要素等概念，但实质与国际会计准则理事会的《财务报告概念框架》内容基本一致，确定了财务报告的目标，提出会计信息的质量要求、会计要素及其确认与计量的基本原则、财务报告等方面的内容。主要不同之处是:我国《企业会计准则——基本准则》没有涉及资本保持的概念和内容。《企业会计准则——基本准则》已成为我国规范财务会计信息、制定具体会计准则的依据，对于财务会计理论研究与解决会计实务问题发挥理论基础作用。我国《企业会计准则——基本准则》也将会不断进行修订和完善，以更好地适应我国具体准则制定与会计理论及方法的研究。

图1－3　我国的《企业会计准则——基本准则》

(二)财务会计概念框架作用

财务会计概念框架虽然不是具体会计准则，但对于会计准则的制定具有重要的作用。

1.为会计准则制定机构研究制定新会计准则提供理论指导

《概念框架》和《企业会计准则——基本准则》都明确了财务报告的目标，规范了财务会计基本假设，提出对会计信息的质量要求、会计要素的定义以及会计要素确认和计量的基本原则，规定了财务报告的内容等财务会计的基础问题，是指导具体会计准则发展研究的基本理论，对具体会计准则的制定起着统驭作用，以保证制定的各项具体会计准则能够保持概念一致和逻辑连贯性，避免出现相互矛盾的现象。如我国《企业会计准则——基本准则》第三条要求“具体准则的制定应当遵循本准则”，各具体准则也都明确表示根据“基本准则”制定。

2.对会计实务中尚无准则规范的新问题提供指导

企业经营活动的多样性是随着经济环境的改变而不断变化的，而会计准则的制定不可避免地滞后于会计实务，当会计实务中出现新问题而又没有具体准则给予规范时，需要会计师对此做出专业判断，并进行方法的选择。会计师的专业判断是否合理、会计处理方法的选择是否适当，《概念框架》和《企业会计准则——基本准则》是评价的理论依据。

3.为财务会计的学术研究提供方向

《概念框架》和《企业会计准则——基本准则》的另一作用就是为财务会计理论研究提供指导。例如，从决策有用性引申出的会计信息相关性的质量特征，为研究会计信息产生、传递、解释与使用及其经济后果提供了理论指导。

会计准则是市场经济高度发展的必然产物，《概念框架》和《企业会计准则——基本准则》的内容是市场经济制度下，为规范企业会计行为、进行会计理论与会计实务研究而取得的成果。如果没有一套前后一致、系统完整、逻辑较为严密的基础理论体系为指导，具体的会计准则就难以保持一致和进行可比，难以避免相互间的矛盾和冲突。