外汇业务及其核算

第二节　外汇业务及其核算

一、外汇业务

外币交易是指以外币计价或结算的交易。企业的外币交易业务，简称外汇业务，是指企业以记账本位币以外的其他币种进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。根据《企业会计准则第19号——外币折算》中的规定，我国境内的企业通常应该选择人民币为记账本位币。

外币交易包括：买入或卖出以外币计价的商品或劳务；借入或借出外币资金；外币兑换；接受外币资本投资；其他以外币计价或者结算的交易。

二、外汇业务的会计核算程序

1.初始计量与确认

按新颁布的《企业会计准则第19号——外币折算》第十条：“外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”

即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价，包括买入价、卖出价与中间价。

即期汇率的近似汇率是指“按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。无论是采用平均汇率，还是其他方法确定的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。

特别注意，对外币货币性项目应复币记账，即既要将外币金额登记入账，同时也要将外币金额折算成记账本位币金额并入账。

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的债务。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。

2.后续计量与确认

按新会计准则，各会计期末，对外币货币性项目和外币非货币性项目进行的处理不同。

（1）货币性项目

对外币货币性项目（外币现金、外币银行存款以及用外币结算的债权债务账户）的期末余额，按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，并将其与账面上的记账本位币之间的差额确认为“财务费用——汇兑损益”。

（2）非货币性项目

对以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。不产生汇兑差额。

对以公允价值计量的股票、基金等外币非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，应当先将该外币公允价值按期末即期汇率计算记账本位币金额，与原记账本位币金额进行比较，差额作为公允价值变动损益，计入当期损益；如属于可供出售外币金融资产项目，形成的汇兑差额计入资本公积。

三、外币交易会计账户设置

企业需要设置的外币账户主要有外币货币资金以及用外币结算的债权债务账户。

1.外币货币资金账户

按规定可以保留现汇账户的企业，在外汇指定银行开立“银行存款”外币现汇账户，设立“银行存款——×外币账户”进行外币银行存款的明细核算；拥有外币现钞的企业，设立“库存现金——×外币账户”进行外币库存现金的明细核算。

2.外币债权债务账户

涉及外币业务的“应收账款”、“应付账款”、“短期借款”、“长期借款”、“应收票据”、“应付票据”、“应付职工薪酬”等账户都应该设立外币明细账，如“应收账款——应收外汇账款”等，以便于明细反映。

3.财务费用——汇兑损益账户

汇兑损益是指由外汇的兑换而产生的损失和收益。借方主要登记由于外汇债权、债务而产生的汇兑损失，贷方主要登记汇兑收益，借贷方的差额即为汇兑净损失（或净收益）。

四、各类外币交易业务的核算

（一）外币兑换业务

外币兑换业务包括企业从金融机构购入外汇业务和企业卖出外汇业务。

1.企业卖出外汇业务的会计处理

根据国家允许外经贸企业在一定条件下保留现汇的规定，企业可以根据汇率的长短变化趋势、人民币资金账户的头寸多少、支付外币运保佣以及进口货款的用汇量等因素，选择保留现汇还是立即结汇。

企业卖出所保留的现汇时，一方面将实际收取的记账本位币登记入账，另一方面按当日汇率将卖出的外汇登记相应的外币账户。实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日汇率折算为记账本位币金额的差额，作为汇兑损益。

【例6－1】在已有现汇的条件下，某企业将10 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝6.85人民币元，当日的市场汇率为1美元＝6.88人民币元。编制会计分录如下：

借：银行存款（人民币户）　　　　　　　　　　　　68 500（按实际收到的人民币）

　　财务费用——汇兑损益　　　　　　　　　　　　300

　　贷：银行存款——美元户（10 000美元）　　　　　68 800

2.企业买入外汇业务的会计处理

在国家允许企业保留一定限额现汇的情况下，企业对外支付外汇分为两种方式：一是从银行购汇后支付；二是从企业现汇账户中直接支付。

企业买入外汇时，要按外汇卖出价折算应向银行支付的记账本位币，并记录所支付的金额；另一方面按照当日的市场汇率将买入的外汇折算为记账本位币，并登记入账；同时按照买入的外币金额登记相应的外币账户。实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日市场汇率折算为本位币金额之间的差额，作为当期汇兑损益。

【例6－2】某企业持有效凭证从银行申请购入20 000美元，银行当日的美元卖出价为1美元＝6.82人民币元，当日的市场汇率为1美元＝6.72人民币元。编制会计分录如下：

借：银行存款——美元户（20 000美元）　　　　　134 400

　　财务费用——汇兑损益　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：银行存款（人民币户）　　　　　　　　　　136 400

3.不同币种的外币互相兑换

不同币种外币间的互相兑换，可以认为是一种外币兑换成人民币后再将兑得款购入另一种外币，是两种情况的复合。此时，两种外币的买入价或卖出价各自会与企业外币账户的入账汇率（即固定按当月1日市场汇率或业务发生日市场汇率）产生差异，该差异记入汇兑损益。

【例6－3】某企业有美元10 000元要兑换成港币，当日港币的买入价、卖出价、中间价分别为0.90，0.94，0.92，美元的买入价、卖出价、中间价分别为7.10，7.30，7.20。编制会计分录如下：

借：银行存款——港币户（75　531.91港元）　　　　　69 489.35

　　财务费用——汇兑损益　　　　　　　　　　　　　2 510.65

　　贷：银行存款——美元户（10 000美元）　　　　　　72 000

其中，10 000美元按银行买入价可兑换人民币71 000元，人民币71 000元按银行卖出价可兑换港币75 531.91元。

（二）外币购销业务的会计处理

企业从国外购进原材料、商品或引进设备时，按照当日的市场汇率将支付的外汇或应支付的外汇折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物的入账价值，同时按照外币的金额及汇率登记有关外币账户。

【例6－4】某企业是增值税一般纳税人，该企业对外币业务采用外币业务发生时的市场汇率核算。7月3日从境外购入原材料一批，材料价款10 000美元，购入材料时的市场汇率为1美元＝6.80人民币元，进口款项尚未支付。付款赎单时编制会计分录如下：

借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　68 000

　　贷：应付账款——应付外汇账款——美元户（10 000美元）　　　　　68 000

企业对外销售商品取得收入，按照外销业务发生日的市场汇率将外币销售收入折算为人民币入账；对于出口销售取得的外汇款项或发生的债权则采用复币记账，即按照折算后的人民币金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。

【例6－5】8月5日某企业向境外出售商品一批，价款10 000美元，销售商品时的市场汇率为1美元＝6.85人民币元，款项尚未收到。该企业对外币业务采用外币业务发生时的市场汇率核算。编制会计分录如下：

借：应收账款——应收外汇账款——美元户（10 000美元）　　　　　68 500

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　68 500

（三）外汇借款业务的会计处理

1.外汇借款的种类与特点

外贸企业向中国银行和其他可以办理外汇借款的金融机构申请外汇借款的种类目前有现汇贷款、外汇转贷款、外汇质押贷款和外汇打包贷款等，贷款的币种主要有美元、欧元、日元、港币、英镑等。

外汇现汇贷款在整个外汇贷款中占很大的比重，它是外贸企业在经营进出口业务中普遍选择的融资方式之一。外汇现汇贷款的种类既包括短期贷款，也包括中长期贷款。外汇贷款与人民币贷款比较而言具有以下特点：

（1）借外汇必须还外汇，用外汇偿还借款本息。

（2）申请外汇借款的必须是有外汇收入或外汇来源的单位，有可靠的外汇来源和按期偿还本息的能力，并提出有依据的归还贷款本息的计划。

（3）外汇借款主要用于引进国外先进技术、设备、进口原材料、辅料等；用于对外加工装配、补偿贸易、对外承包工程；以及其他出口创汇等生产经营活动中所需外汇资金。

2.外汇借款的会计处理

债务人用于企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，并按照借入外币的金额登记相关的外币账户。

【例6－6】某企业1月初从银行借入半年期外汇现汇贷款100 000美元，借入的外币暂存银行。借入的市场汇率为1美元＝6.80人民币元，借款年利率4.8%。该企业对外币业务采用外币业务发生时的市场汇率核算。编制会计分录如下：

借：银行存款——美元户（100 000美元）　　　　　　　　　　　　680 000

　　贷：短期借款——外汇借款——美元户（100 000美元）　　　　　680 000

【例6－7】1月末计提该月利息400美元。汇率为1美元＝6.85人民币元。编制会计分录如下：

借：财务费用——利息费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 740

　　贷：应付利息——外汇借款利息——美元户（400美元）　　　　　2 740

【例6－8】半年后外汇贷款到期偿还本息，汇率为1美元＝6.825人民币元。编制会计分录如下：

借：短期借款——外汇借款——美元户（100 000美元）　　　　　　682 500

　　应付利息——外汇借款利息——美元户（2 400美元）　　　　　16 380

　　贷：银行存款——美元户（102 400美元）　　　　　　　　　　　698 880

（四）按受外币资本投资的会计处理

按原企业会计制度规定，企业接受外币投资时，对于资产账户，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账。对于资本账户，外币投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按合同约定汇率折算；没有合同约定汇率的，按收到外币资本投入当日的即期汇率折算。对于资产与资本账户之间的外币折算差额记入资本公积。

而根据新颁布的会计准则应用指南，企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

【例6－9】乙公司与外商签订的投资合同中规定外商分次投入外币资本。乙公司第一次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元＝7.25元人民币；第二次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元＝7.10元人民币。

第一次收到外币资本时：

借：银行存款——美元户（300 000美元）　　　　　2 175 000（300 000×7.25）

　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 175 000

第二次收到外币资本时：

借：银行存款——美元户（300 000美元）　　　　　2 130 000（300 000×7.1）

　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 130 000