无形资产及其他资产业务核算

第二节　无形资产及其他资产业务核算

本节主要介绍无形资产的内容及其核算方法。

一、无形资产及其他资产概述

(一)无形资产

1．无形资产定义

商业银行的无形资产是指为提供劳务、出租给他人或为管理的目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

2．无形资产的特征

无形资产主要表现为:

(1)无形资产不具有实物形态，但具有价值，通常是有偿取得的。

(2)无形资产属于非货币性长期资产，可在较长时期内使银行获得经济效益。

(3)无形资产是为银行使用而非出售的资产。

(4)无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性。

3．无形资产的分类

无形资产可以采用多种方法来分类，通常按取得方式及是否可辨认进行分类。

(1)按取得方式，无形资产可以分为外部取得无形资产和内部自创无形资产。外部取得无形资产又分为外购无形资产、投资者投入无形资产、接受捐赠取得无形资产等;内部自创无形资产指银行自行研究与开发取得的无形资产。

(2)按是否可以辨认，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，而不需处置在同一获利活动中的其他资产，则说明该项无形资产可辨认，可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等;不可辨认无形资产主要指商誉。

4．无形资产的内容

无形资产一般包括专利权、商标权、土地使用权、著作权、特许权、非专利技术和商誉等。

(1)专利权。

专利权是指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位，专利权的客体是受专利法保护的专利范围。并不是所有的专利权都能给持有者带来经济利益，有的专利可能没有经济价值或具有很小的经济价值;有的专利会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，银行不必将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算。只有那些能够给银行带来较大经济价值，并且银行为此花费了支出的专利才能作为无形资产核算。

(2)商标权。

商标权是指专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。根据我国商标法的规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。商标权的价值在于它能使享有人获得较高的盈利能力。我国商标法规定，商标权的有效期限为10年，期满前可继续申请延长注册期。

(3)土地使用权。

土地使用权是指国家准许某单位在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。取得土地使用权有时可能不花费任何代价，如企业所拥有的未入账的土地使用权，这时，就不能将其作为无形资产核算;取得土地使用权时花费了支出，则应将其资本化。

作为无形资产核算，有两种情况应将土地使用权作为无形资产入账:一是企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，向政府土地管理部门申请土地使用权，银行要支付一笔出让金，在这种情况下，银行应予以资本化，作为无形资产核算;二是银行原先通过行政划拨获得土地使用权，没有入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让价款予以资本化，作为无形资产入账核算。

(4)著作权。

著作权是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权可以转让、出售或者赠予。著作权包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和获得报酬权等。

(5)特许权。

特许权也称为专营权，是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是某一单位接受另一单位使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者是由政府机构授权，准许单位使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等;后者是指单位间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一单位的某些权利，如连锁店的分店等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。

(6)非专利技术。

非专利技术是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。非专利技术具有经济性、机密性、动态性等特点。

由于非专利技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用。

非专利技术有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定，从外部购入的。如果是自己开发研究，可能成功也可能失败，研究过程中发生的相关费用，会计核算上一般将其全部列作当期费用处理，不作为无形资产核算。从外部购入的，应按实际发生的一切支出，予以资本化，作为无形资产入账核算。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。

(7)商誉。

商誉是指银行由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该银行的获利能力超过了其他企业的获利水平。

商誉与作为整体的企业有关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。

商誉可以是自创的，也可以是外购的，但只有外购的才能作为无形资产入账，即只有银行在并购其他企业时，才能将商誉作为无形资产进行核算。

(二)其他资产

商业银行的其他资产是指长期待摊费用、抵债资产等。长期待摊费用指商业银行已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各种费用，包括租入固定资产的改良支出等。应由本期负担的借款利息、租金等;不得作为长期待摊费用处理。抵债资产是指商业银行在贷款到期无法收回货币资金时，从借款企业取得的抵冲债务的资产。

二、无形资产的核算

(一)无形资产的计价

商业银行的无形资产在取得时，应按实际成本入账:

(1)购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。

(2)收到投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。

(3)接受捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本:

①捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本入账。

②捐赠方没有提供有关凭据的，应按如下顺序确定其实际成本:同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本;同类或类似的无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量的现值，作为实际成本。

(4)商业银行自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

(二)无形资产的摊销

商业银行的无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则规定:

(1)合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限。

(2)合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限。

(3)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

(4)如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的。摊销期不应超过10年。

无形资产的摊销，一般采用直线法，在无形资产的受益期限内平均摊销。

(三)无形资产的核算

为了核算和监督商业银行的无形资产的形成、转让及摊销，设置“无形资产”科目核算商业银行各种无形资产的价值。该科目属于资产类科目，借方核算无形资产的增加数，贷方核算无形资产的减少数，借方余额表示无形资产的摊余价值。商业银行可以根据具体情况，在“无形资产”科目下设置明细科目进行核算。

1．取得无形资产的核算

当商业银行取得无形资产时，应按前述计价方法，确认无形资产的价值，并作相应的会计处理。

(1)购入无形资产时，会计分录为:

借:无形资产(按实际支付的价款)

　 贷:存放中央银行款项等

(2)接受捐赠的无形资产时，会计分录为:

借:无形资产(按规定确认的成本)

　 贷:资本公积(确认的价值减去未来应交所得税后的差额)

　 　递延税款(未来应交的所得税)

　 　存放中央银行存款(支付的相关费用)

　 　应交税金(应交的相关税金)

(3)接受投资人投入无形资产时，会计分录为:

借:无形资产(按投资双方确认的价值)

　 贷:实收资本或股本(按投资双方协议投资占本行资本的比例)

　 　资本公积(按借、贷方差额)

(4)银行自行开发、研制取得无形资产，应按依法发生的律师费、注册费等费用确定其入账价值。会计分录为:

借:无形资产(按实际支付的各项费用)

　 贷:存放中央银行存款

2．无形资产摊销的核算

无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。摊销时，一般采用直线法。无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理。摊销时，会计分录为:

借:管理费用

　 贷:无形资产

3．无形资产出售及出租的核算

(1)无形资产出售的核算。商业银行出售无形资产，会计分录为:

借:存放中央银行存款(实际取得的转让收入)

　 无形资产减值准备(已计提的减值准备)

　 营业外支出——出售无形资产损失(按借、贷方差额，若是有收益应贷记“营业外收入”)

　 贷:无形资产(账面余额)

　 　存放中央银行款项(支付的相关费用)

　 　应交税金(应交的相关税金)

(2)无形资产出租的核算。

商业银行出租无形资产所取得租金收入时，会计分录为:

借:存放中央银行存款(按实际收到的租金收入)

　 贷:其他业务收入

结转出租无形资产的成本时，会计分录为:

借:其他业务支出

　 贷:无形资产

4．无形资产减值准备

如果商业银行的无形资产因新技术的产生等原因，导致其可收回的金额低于其账面价值的，应当计提无形资产减值准备。无形资产减值准备应按单项项目计提。当发生下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备:

(1)该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为商业银行创造经济利益的能力受到重大不利影响。

(2)该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复。

(3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

商业银行应设置“无形资产减值准备”科目核算无形资产减值准备。期末，银行所持有的无形资产的账面价值高于其可收回的金额，应按其差额计提无形资产减值准备。会计处理如下:

借:营业外支出——计提的无形资产减值准备

　 贷:无形资产减值准备

如果已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，会计分录为:

借:无形资产减值准备

　 贷:营业外支出——计提的无形资产减值准备

三、其他资产的核算

其他资产是指除流动资产、长期资产、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用、抵债资产等。

(一)长期待摊费用的核算

长期待摊费用应单独核算，在费用项目的受益期内分期平均摊销。商业银行委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益;若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销。

除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待开始经营当期一次计入损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的摊余价值全部转入当期损益。

商业银行发生长期待摊费用时，会计分录为:

借:长期待摊费用

　 贷:有关科目

摊销长期待摊费用时，会计分录为:

借:管理费用

　 贷:长期待摊费用

(二)抵债资产的核算

商业银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值。抵债资产处置时，如果取得的处置收入大于抵债资产的账面价值，其差额计入营业外收入;如果取得的处置收入小于抵债资产的账面价值，其差额计入营业外支出;保管过程中发生的费用直接计入营业外支出。处置过程中发生的费用，从处置收入中抵减。