内部控制与内部会计控制的产生与发展

二、内部控制与内部会计控制的产生与发展

（一）内部控制与内部会计控制理论的发展历程

内部会计控制概念的形成是一个逐步演进的过程，每个阶段都对审计活动造成重要影响。从历史上看，内部控制概念经过了内部牵制、内部控制、内部控制框架三个阶段的发展。

1.创立期：内部牵制

内部牵制是20世纪初提出来的，经历的时间大致在20世纪20年代到40年代末期，内部牵制是企业内部控制的雏形。

进入20世纪以后，生产的社会化程度空前提高，股份公司也相应迅速发展起来，并逐渐成为企业的主要组织形式，与手工工厂相适应的局限于会计事项完整性的内部牵制已难以满足企业内部管理的现实需求，以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制开始形成。

内部牵制的特点是：公司里任何个人和部门不得单独管理任何一项或一部分业务，以及独立管理某项财产物资。即任何一项业务或者任何一方面的财产物资，都应当由多人一同管理，进行交叉检查与交叉控制。

内部牵制的提出，对公司经济业务中的各环节、各财产管理部门的财产物资管理起到了控制的作用，这种内部控制是适应当时的经济条件与企业管理环境的。但是，内部牵制主要是从某一环节或者某一部门出发进行控制管理的，不强调业务整个过程和全部程序中各方面经济业务的系统控制，即内部牵制是从公司经济业务的“业务点”出发进行的控制，控制的面有限，不强调“点”与“点”之间的联系性，缺乏对公司整体业务的控制。现代企业对经济活动的管理应该属于系统管理，只针对某一业务点进行管理的控制模式已经不适应现代化企业。

2.发展时期：内部控制

“内部控制”这一名词出现于20世纪30年代，但当时还没有一个完整的定义，也没有对其概念进行全面的解释。对“内部控制”进行具体的定义与解释始于20世纪50年代，完善时期大致在20世纪50年代到80年代末期。

从20世纪40年代，内部牵制开始逐步演变为由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的企业内部控制系统。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CAP）发表了一份题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立会计师的重要性》的特别报告，认为企业内部控制超过了与财会部门直接相关的事项。1958年，该委员会发布的第29号审计程序公报《独立审计人员评价企业内部控制的范围》，将企业内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类。1972年12月，AICPA所属审计准则委员会（ASB）在其公布《审计准则公告第1号》中，重新阐述了内部管理控制和内部会计控制的定义。

可以看出，内部控制是企业内部牵制发展到一定时期以后的必然产物。内部控制的主要内容，正如美国会计专家库克温克尔归纳的那样：保护公司的资产；提高会计、其他业务资料和报告的正确性和可靠性；推动和判断公司各方面活动的经营效益；传达管理方针，促进和衡量其遵循情况。

这一时期内部控制的特点是在内部牵制的基础上，进一步强调公司在某一个经济业务程序或者某一个经济业务方面的控制。也就是说，内部控制强调的是“线”与“面”的控制。它是将公司中某一程序或某一分支机构的业务内容，通过内部控制手段进行的控制。内部控制是在内部牵制的基础上发展起来的，它不仅强调某一业务“点”的控制，更重要的是强调业务程序的控制，其面更广、控制的范围更大、控制的方法更科学与完善。

3.成熟时期：内部控制框架

1992年9月，AICPA与美国会计学会（A A A）、财务经理协会（FEI）、国际内部审计师协会（IIA）和管理会计师协会（M A A）共同组成的资助组织委员会（COSO）发布了指导企业内部控制实践的纲领性文件COSO研究报告——《企业内部控制——整体框架》，并于1994年进行了增补。这份报告的两个主要目标是建立能服务于许多不同的群体的共同的定义；为组织提供能评估其控制系统和如何改善控制系统的标准措施。审计准则委员会于1996年发布了《审计准则公告第78号》，全面接受了COSO报告的观点。新准则将内部控制定义为受组织的董事会、管理层和其他人员影响的一个过程，旨在为下列四大目标提供合理保证：

（1）运营的效果和效率。

（2）财务和运营信息的可靠性和完整性。

（3）资产的安全防护。

（4）对法律、法规和合同的遵循情况。

这四大目标既能满足不同的需要，又相互交叉，是一种“全部控制论”的概念。

在COSO报告中，认为内部控制涵盖了企业内部五大组成部分的丰富内容，即控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督评审。控制环境影响到高层管理人员、领导者、组织的所有者关于内部控制及其重要性的整个态度的活动、政策、程序，进一步又可细分为组织的框架、权利和责任的安排、人力资源政策、管理哲学和经营风格等；风险评估是管理人员对风险的识别和分析，进一步又可细分为识别影响风险的要素、评估风险的重要性和发生的可能性、确定必要的行动以管理风险等；控制活动是管理者为满足财务报告的目标而建立的政策和程序，进一步又可细分为职务的适当分离、交易和活动的适当授权、充分的文件和记录、资产和实物的控制等；信息和沟通是用于识别、汇集、分类、分析、记录和报告实体交易并保持相关资产的受托责任的方法；监督评审是管理人员不断地、定期地评估内部控制业绩的质量，以确定控制是否如预期运行，并按需要修正。这五大组成部分与前述四大目标有机地结合，构成了内部控制的完整体系。

从内部控制与内部会计控制的发展历程可以看出，内部控制与内部会计控制存在紧密联系：一方面，内部会计控制设计必须按照企业内部控制框架的结构和思想进行，否则就是“无本之木”；另一方面，内部会计控制要认识到会计信息系统的特殊性，以保证会计信息的可靠性与资产安全作为主要目标，而不应照搬照抄企业整体的内部控制制度。

（二）内部会计控制在我国的应用

在我国，随着经济体制的改革与现代企业制度的建立，内部会计控制逐渐受到了重视，但各单位的内部会计控制的建立缺乏规范。为此，财政部于2000年年初开始着手内部会计控制规范的制定，并于2001年6月22日正式发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以下简称《基本规范》），同时还发布了《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，并要求自发布之日起开始实施。《基本规范》确定了我国内部会计控制规范的基本构成及其内容。根据各项内部会计控制规范的制定情况，财政部随后相继发布了《销售与收款（试行）》（2002年12月3日）、《采购与付款（试行）》（2002年12月23日）、《工程项目（试行）》（2003年10月23日）、《对外投资（试行）》（2004年11月13日）等内部会计控制规范以及《成本费用》、《固定资产》、《存货》、《筹资》、《担保》等内部会计控制规范的征求意见稿。2007年3月2日财政部又在2001年基本规范的基础之上，印发了《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范（征求意见稿）（以下简称《规范》）。具体规范涵盖了“货币资金”、“采购与付款”、“存货”、“对外投资”、“工程项目”、“固定资产”、“销售与收款”、“筹资”、“成本费用”、“担保”、“合同”、“对子公司的控制”、“财务报告编制”、“信息披露”、“预算”、“人力资源政策”、“计算机信息系统”等17个方面。这些规范是对单位内部会计监督规定的具体化。