控制测试与内部控制审计的关系

一、 销售交易的内部控制

(一) 内部控制目标、 内部控制与审计测试的关系

表9－3列示了销售交易的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试的关系。

表9－3 销售交易的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试一览表

续表

表9－3分四列，将与销售交易有关的内部控制目标、 关键内部控制以及注册会计师常用的相应控制测试和实质性程序分类列示。下面介绍各列的内容及各列之间的关系。

第一列 “内部控制目标”，列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。这些目标是由第七章所建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同； 另外，某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解。

第二列 “关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。设计销售交易内部控制，应达到第七章所述的控制目标。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业内部控制整体的有效性。

第三列 “常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间存在直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，并且控制测试需要有针对性地对应于某一具体的内部控制，否则就毫无意义。通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在客户订购单上签字，则控制测试就是检查客户订购单上有无恰当的签字。

第四列 “常用的实质性程序”，列示了注册会计师常用的实质性程序。实质性程序与第一列的内部控制目标有着直接的联系，实施实质性程序用于获取证明第一列中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、 时间安排和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的设计和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、 以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。

(二) 销售交易的内部控制

1. 适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，主营业务收入账如果是由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项交互牵制； 规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种追求更大销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、 制约和监督，一个企业的销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括以下几项:

(1) 企业应当分别设立办理销售、 发货、 收款三项业务的部门 (或岗位)；

(2) 企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、 信用政策、 发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；

(3) 谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；

(4) 编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；

(5) 销售人员应当避免接触销货现款；

(6) 企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

2. 恰当的授权审批

对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序:

(1) 在销售发生之前，赊销已经正确审批；

(2) 非经正当审批，不得发出货物；

(3) 销售价格、 销售条件、 运费、 折扣等必须经过审批；

(4) 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，需要经过适当的授权。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款； 对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。

3. 充分的凭证和记录

只有具备充分的记录手续，才有可能实现各项控制目标。例如，企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、 审批发货、 记录发货数量以及向客户开具账单和销售发票等。在这种制度下，只要定期清点销售单和销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能发生。

4. 凭证的预先编号

对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档； 而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

5. 按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告，并交管理层审阅。

二、 收款交易的内部控制

(一) 内部控制目标、 内部控制与审计测试的关系

表9－4以现金销售方式下的收款交易为例，列示了相关的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试。

表9－4 收款交易的内部控制目标、 关键内部控制和审计测试一览表

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(二) 收款交易的内部控制

以上以企业每项内部控制目标为单位，对与收款交易有关的关键内部控制和相应的控制测试进行了讨论，并按表9－4所列顺序列示了收款交易常用的实质性程序。

尽管由于每个企业的性质、 所处行业、 规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与收款交易相关的内部控制内容也有所不同，但以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的:

(1) 企业应当按照 《现金管理暂行条例》 《支付结算办法》 等规定，及时办理销售收款业务。

(2) 企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

(3) 企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款，可通过法律程序予以解决。

(4) 企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实施动态管理，及时更新。

(5) 企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。

(6) 企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时，应当及时入账，防止形成账外资金。

(7) 企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款； 已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理； 并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

(8) 企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、 应收票据、 预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

三、 评估重大错报风险

被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复杂的合同安排，这些情况对收入交易的会计核算可能存在诸多影响，比如不同交易安排下的收入确认的时间和依据可能不尽相同。

注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。收入交易和余额存在的固有风险主要包括以下几种:

(1) 收入的舞弊风险。收入是利润的来源，直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。《中国注册会计师审计准则》 要求注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、 收入交易或认定导致舞弊风险。

(2) 收入的复杂性导致的错误。例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排 (例如特殊的退货约定、 特殊的服务期限安排等)，但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。

(3) 期末收入交易和收款交易的截止错误。

(4) 收款未及时入账或记入不正确的账户。

(5) 应收账款坏账准备的计提不准确。

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定，如舞弊风险； 某些重大错报风险可能与特定的某类交易、 账户余额和披露的认定相关，如会计期末的收入交易和收款交易的截止错误 (截止)，或应收账款坏账准备的计提 (计价)。

四、 控制测试

(一) 概述

如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、 适当的审计证据。在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点:

(1) 注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高层次的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查所发现的问题并采取管理措施，而不是全部只测试员工在数据输入阶段执行的预防性控制。

(2) 注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，如销售额和毛利率预算、 应收账款平均收款期等。

(3) 注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、 准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。

(4) 为获取相关重大错报风险是否可能被评估为低的有关证据，注册会计师通常需要对被审计单位进行控制测试，尤其是对容易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测试。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日现金汇总表上是否留有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。

(5) 如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那么需要就下列事项获取审计证据:

①相关一般控制的设计和运行的有效性；

②针对认定层次的控制，如收款折扣的计算；

③人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。

(6) 在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估的控制要素的所有主要方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论: 控制能够有效运行，防止发现并纠正重大错误和舞弊。

如果将控制风险评估为高，注册会计师可能仅需了解内部控制，无须测试内部控制运行的有效性。

(7) 如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情况，以确定控制是否在整个会计期间持续运行有效。

(8) 控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、 观察、 检查和重新执行等，注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。

上述有关实施销售与收款循环的控制测试时的基本要求，就其原理而言，对其他业务循环的控制测试同样适用，因此，在后面讨论其他业务循环的控制测试时将不再重复。

(二) 以内部控制目标为起点的控制测试

内部控制程序和活动是企业针对需要实现的内部控制目标而设计和执行的，控制测试则是注册会计师针对企业的内部控制程序和活动而实施的，因此，在审计实务中，注册会计师可以考虑以被审计单位的内部控制目标为起点实施控制测试。在本节前面部分，我们提供了表9－3销售交易的内部控制目标、关键内部控制和审计测试一览表和表9－4收款交易的内部控制目标、关键内部控制和审计测试一览表，以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用的控制测试程序，并就销售与收款交易的内部控制结合上述表格进行了讨论。下面按照销售与收款交易内部控制的讨论顺序，简单阐述销售与收款交易的控制测试。

(1) 对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。

(2) 对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。

(3) 对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。视检查顺序和范围的不同，这种测试程序往往可同时提供有关发生和完整性目标的证据。

(4) 对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单，并检查客户复函档案和管理层的审阅记录，是注册会计师十分有效的一项控制测试。

5. 对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。

(三) 以风险为起点的控制测试

如前所述，表9－3和表9－4列示的方法，目的在于帮助注册会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。在审计实务中，注册会计师还可以考虑以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。表9－5列示了销售与收款交易相关的风险、 控制和控制测试。需要注意的是，各个企业的相关计算机控制和人工控制的安排可能与表9－5列示的情况差别较大。在审计实务中，注册会计师需要结合被审计单位的相关控制实际情况，有针对性地设计和实施控制测试。

表9－5 销售与收款交易的风险、 控制和控制测试

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