内部控制的了解与记录

第三节　内部控制的了解与记录

内部控制的整个评审主要是通过对控制的了解和测试完成的。这一节针对的是对控制进行了解，包括评价控制设计的了解，它处于计划阶段，用于对审计风险的初步评估；其次，确定控制制度是否得到执行的了解，它处于实施阶段实施风险评估程序时，用于识别和评估财务报表层和认定层的重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师将确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。也就是说，注册会计师在了解内部控制时，主要任务就是评价控制的设计，并确定其是否得到执行。评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控制得到执行时，应当首先考虑控制的设计。了解控制通常是将企业经济业务分成若干业务循环，再了解各循环内的内部控制，并将了解做出相应记录。

控制设计的了解主要是设计上的健全性了解，注册会计师通过调查研究对被审计单位的内部控制进行深入的了解，其目的是为了能够对企业内部控制状况准确地描述，从而得出恰当的评价。

一、内部控制的了解

了解内部控制的程序很多，主要是在以往实践经验的基础上，对控制实施下列程序：

(一)审阅内部控制生成的文件和记录

首先了解与审计相关的内部控制，审计人员应查阅内部控制政策和程序手册、流程图、原始凭证、账表记录等这些相关资料，必要时应与企业内部管理人员讨论这些资料以便全面了解内部控制状况。

(二)口头询问

询访是初步了解内控时最有效的方法之一，通过直接询问熟悉或操作控制程序的人员，可以得到比较真实的答复，而且可以非常详细，从全局到细节均可了解，尤其一些新情况或新变化，如经营范围、项目的变化、引进了新的项目等等。

检查凭证和记录，调阅往年审计档案。企业生产管理的连贯性使审计人员可以从往年的审计档案，特别是审计工作底稿中发现该企业制度较薄弱的环节，当然也要注意经营环境等变化导致的企业内控变化。对一些有代表性的交易和事项进行“穿行测试”，以便确认与评估有关的控制政策和程序。这种对内部控制的证实就是由审计人员就调查的某一系统抽取少量的几笔业务，然后对这几笔业务从头到尾进行检查，看其与所描述情况是否一致。这种证实方法叫做“穿行测试”。

(三)现场考察

观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况。

通过调查了解内部控制状况，审计人员可以做出判断，如果了解结果表明控制设计合理、得到执行，能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施控制测试。反之，如果注册会计师确定该企业内部控制非常薄弱，不能有效地发挥控制作用，不足以作为实质性测试的基础，则放弃以内部控制为基础的审计方法，将按照实质性测试计划直接进入大量的实质性测试。

二、对内部控制的记录

深入了解内部控制后，审计人员可以对内控制度进行记录，即按一定的方法对内部控制进行一种书面反映，描述的方法有三种。

(一)书面说明法

书面说明法是将内控制度的实际情况完全以文字说明的形式记录下来。记录内容应包括以下几点：(1)控制系统中每种凭证和记录的来龙去脉，如销货发票如何开出，如何归档，送交顾客或销毁等；(2)经济业务发生的全部处理过程，即每一项经济业务所有有关凭证传递，汇集记录和资产收发等；(3)指出重要内部控制及程序，如销售业务的审批和批准等。书面说明时，要注意不同业务的不同处理特点，各种预防措施，各个环节细节都要注意交代到。注册会计师一般是沿着各个业务环节的处理顺序来描述。

现例示对某工厂材料发出环节的内部控制所作的书面说明。

╳╳╳工厂

材料发出的内部控制制度

20╳╳年╳月

领料部门指定专人负责签发料单。领料时，由领料部门填写领料单，凭一式三联的领料单向仓库领料。仓库发料后将一联领料单留存登记收料卡，一联交供销部门登记材料明细账，另一联退还领料部门。

供销部门每月编制材料收发存月报，连同领料单一联送交财会部门，经营材料账的会计人员根据供销部门的领料单，编制材料发出汇总表，并据此同材料收发存月报进行核对。财会部门月末根据材料发出汇总表及所附的领料单记入有关的成本计算单。发出和库存材料的成本差异按月进行调整。

评论：供销部门的材料明细账和材料收发存月报表，未同财会部门的材料总账进行核对。以上说明材料收发的内部控制制度存在一定的弱点。

注册会计师╳╳╳

20╳╳年╳月╳日

书面说明法有其优点，灵活全面，可以说明各种类型的组织，描述各种特点的业务，可以描述各种特殊的情况，但也有缺点，不够直观，有些难懂。

(二)流程图法

流程图法是采用特定的符号，以业务流程线加以连接，辅以简要的文字数字，从而反映出业务处理程序和内部控制。流程图可以由审计人员自己编制，也可以利用被审计单位的。根据其繁简程度可分为总体流程图和系统流程图。

总体流程图是简要绘制的完整业务处理过程，也是概要性图表。系统流程图是对每一重要交易事项自发生到记录总账所进行的内部控制的轨迹，复杂、详细，以提供更多的信息。

流程图的绘制方式有很多种，常用的方法是以每个业务环节为单元，在图内分栏表示不同部门或人员的职责，并用流程线将整个业务处理程序所设计的部门与人员顺序连接起来。绘制时注意以下几点：(1)按照常规的次序，从上到下，从左到右，依照业务发生与处理的次序顺序展开；(2)对于较为复杂的业务流程，将其分解为若干部分，分别绘制流程图，各部分之间要衔接清楚；(3)流程图法是目前各国普遍使用的一种描述内部控制制度的方法。流程图的优点是形象直观，应用灵活。不仅便于审计人员的审阅和评价，而且在日后的再度审计或对同类型的客户进行审计时，只需要做少量的修改就可以绘制出一张新的流程图。因而重复发生和经常发生的业务尤其适合用流程图描述。但流程图的绘制有一定的技术难度，特别是复杂的业务对绘制技术的要求更高，不易掌握，因此审计人员必须要有较高的素质。

(三)问题式调查表法

问题式调查表法是审计人员用内部控制调查表向客户的有关人员了解内部控制的方法。审计人员根据内部控制的主要控制程序，事先准备好一系列有针对性的问题，编制成一套标准格式的调查表，通过汇总调查结果，便可了解客户的内部控制的状况(详见表3－1)。

问题式调查表应按照客户的业务特点，分项目调查客户的内部控制，而不应该用一张大表来描述。这样才能做到条理清晰、点面俱全。例如对一个商业零售企业，应分别对进货系统、库存系统、销售系统、财务系统、行政系统的内控制度进行调查，再通过汇总，便可判断该企业内部的控制强弱。

为了既抓住要害，又易于回答，调查表一般选用比较简单的选择判断的问题。即答案基本上是由“是”、“否”及“不适用”三个栏次组成，列表后让受问人打“√”，以显示某项控制措施是否存在，其强弱程度一目了然。

表3－1　销售环节内部控制调查表

问题式调查表的优点是直观方便，在表上可直接判断出内部控制是否健全，很容易发现客户内部控制中的缺陷与控制弱点，其缺点是所了解的内部控制仅限于表内问题的范围内，一旦有疏漏便难以全面准确地了解内部控制状况，提出的问题也过于固定，缺乏弹性。

以上三种方法各有其特点，各有优劣，审计人员一般会将它们协调使用，比如内部控制系统简单的小企业，多用文字说明法；大企业控制系统复杂，则用调查表法和流程图法，文字说明法仅作补充解释。