应付职工薪酬的计量

第二节　应付职工薪酬的计量

一、工资的结算

企业与职工工资的结算包括应付工资的计算、待扣款项的计算以及实发工资的计算与发放等内容。

(一)应付职工的计算

应付工资的计算包括应付计时工资、计件工资、岗位技能工资、加班加点工资、奖金、津贴和补贴的计算等内容。

1.计时工资的计算

计时工资是指在工资结算期末，根据考勤记录登记职工实际工作时间和工资卡记载的工资标准计算的工资。其计算方法有两种:

(1)月薪制。又称倒扣法，是按职工月标准工资扣除缺勤工资来计算应付职工薪酬的一种方法。其计算公式为:

应付月计时工资=月标准工资－缺勤工资

式中，缺勤工资按下式计算:

缺勤工资=日工资率×缺勤日数

缺勤日数包括事假、病假、旷工的天数。

日工资率通常有两种计算方法:

一种方法是每月按固定日数30天计算。

日工资率=月标准工资÷30

另一种方法是按每月法定工作日数21天计算。

日工资率=月标准工资÷21

式中21天是以全年365天，减去104个星期休假和11个法定节假日后，除以12个月四舍五入计算求得。

以上两种计算方法的区别在于:按30天计算日工资率，节假日照付工资；缺勤期间的节假日也算缺勤，照扣工资。按21天计算日工资率，节假日不付工资，缺勤期间的节假日不扣工资。

【例11－1】职工张山月标准工资1 890元，6月份出勤20天，星期休假7天，缺勤3天(其中有一个星期天)。

按30天计算日工资率:

日工资率=1 890÷30=63(元)

应付月计时工资=1 890－63×3=1 701(元)

按21天计算日工资率:

日工资率=1 890÷21=90(元)

应付月计时工资=1 890－90×2=1 710(元)

(2)日薪制。又称正算法，是按职工实际出勤天数和日工资率计算应付职工薪酬的一种方法。其计算公式为:

应付月工资=日工资率×出勤天数

【例11－2】沿用【例11－1】的资料。

按30天计算日工资率，应付月计时工资=63×(20+7)=1 701(元)

按21天计算日工资率，应付月计时工资90×20=1 800(元)

以上两例说明，同一职工同样的出勤天数，计算应付月工资的方法不同，月应付工资金额计算结果也不相同。因此，企业应付职工薪酬的计算方法在一年内不宜变更。另外，在月薪制下，只要职工当月出满勤，不论各月日历日数是多少，均可得到相同的月工资。在日薪制下，即使各月均出满勤，由于各月日历日数不同，则各月得到的工资是不相同的。

(3)加班加点工资的计算。职工经批准在节假日加班或班后加点，应按《劳动法》规定计算加班加点工资。

2.计件工资的计算

计件工资是指在工资计算期内根据产量记录中计件工资产品数量及其计件单价计算的工资。计件工资的基本计算方法是根据合格产品数量乘以规定计件单价计算的，在加工过程中由于材料质量问题而造成的废品(料废)应照付工资；由于工人过失而造成的废品(工废)则不付工资。其一般计算公式为:

应付计件工资=∑［(合格品数量+料废数量)×该零件计件单价］

计件工资的具体计算方法有两种:

(1)个人计件法。个人计件法是指在工资计算期内，直接根据个人的产量记录，按其完工的合格品数量和质量乘以计件单价计算应付工资的方法。

【例11－3】职工李海本月已交库验收合格品400件，其中一级品250件，二级品150件，企业制定的计件工资单价一级品为3.00元，二级品为2.50元。

该职工本月应得的计件工资=3.00×250+2.50×150=1 125(元)

(2)集体计件工资的计算

集体计件工资的计算，通常先根据集体(通常为小组)产量记录计算出该集体的计件工资，然后以各人应得的计时工资为标准，计算工资分配率，再根据各人应得的计时工资和工资分配率，计算求得每个人应得的计件工资。这种计算方法主要在产品生产工序多，个人计件困难、复杂，集体计件简便、易行的情况下适用。

【例11－4】某小组4个人2010年4月份完成一项加工任务，按照产量和计件单件计算，该小组计件工资总额为6 041.60元。组内每个人应得的计件工资额根据小组计件工资总额与小组各人的实际工时和小时工资率计算的计时工资总额比例计算求得。其计算过程和计算结果如表11－3所示。

表11－3　工资分配计算过程

3.岗位技能工资的计算

岗位技能工资，按职工所处工作岗位或职业技能和企业规定的标准计算。

4.奖金的计算

奖金应根据国家有关政策规定和企业制定的奖励标准、奖励条件计算发放。集体奖金应在得奖职工之间采用合理办法评定和分配。

5.工龄工资、津贴和补贴的计算

工龄工资按职工实际工作年限和规定标准计算，津贴和补贴按国家或当地政府规定的标准计算。

通过上述计时工资、计件工资、岗位技能工资、加班加点工资、奖金以及津贴和补贴的计算。即可求得职工当月的应付职工工资总额。应付工资总额的计算公式为:

应付工资总额=计时(计件)工资+岗位技能工资+加班加点工资+

工龄工资+奖金+津贴和补贴

(二)代扣款项的计算

企业每月计算出应付职工工资后，为了减少现金收付工作，便利收取职工有关款项，财会部门还要根据有关部门转来的各种扣款通知单和个人所得税计算结果，如“五险一金”等社保费、个人所得税等款项。

1.个人所得税

个人所得税是国家对公民个人取得的应税收入征收的一种税。其征税对象的具体范围包括:①工资、薪金所得；②个体工商户的生产、经营所得；③对企事业单位的承包经营、承租经营所得；④劳务报酬所得；⑤稿酬所得；⑥特许权使用费所得；⑦利息、股息、红利所得；⑧财产租赁所得；⑨财产转让所得；⑩偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。

此处仅就工资、薪金缴交所得税的计算进行讲授，其他应税所得应纳个人所得税额的计算及核算举例，请读者参阅《税法与纳税会计实务》一书中有关内容。

个人所得税法规定，工资、薪金所得应纳所得税额根据应纳税所得额和超额九级累进税率计算，按月计征。其计算公式为:

某月应缴个人所得税额=该月应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

当月应纳税所得额为当月工资薪金总额减去按规定扣除月标准费用和附加减除数后的余额。月扣除标准费用为2 000元，外籍人员、华侨或港、澳、台同胞的在扣除标准基础上再扣除附加减除数2 800元。即:

应纳税所得额=每月工资、薪金所得－2 000－附加减除数

工资薪金个人所得税税率表如表11－4所示。

表11－4　个人所得税计算表(工资薪金所得适用)

【例11－5】职工赵鑫2010年6月份工资、薪金收入为8 000元应纳个人所得税计算如下:

当月应纳税所得额=8 000－2 000=6 000(元)

当月应纳税额=6 000×20％－375=825(元)

2.其他款项按实际负担金额扣除

(三)实发工资的计算

应付职工薪酬减去各种代扣款项后的余额，即为每个职工当月份的实发工资。用公式表示如下:

实发工资=应付工资总额－代扣款项

(四)职工福利费

职工福利费是企业按照国家规定的比例从成本、费用中开支用于职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助等方面的开支。《企业财务通则》、《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，职工福利费按照实际发生数计入当期成本、费用，总额不得超过应付工资的14％。

(五)应交社保费

应交社会保险费是企业为职工交纳的基本养老保险费费、失业保险费费、基本医疗保险费费、工伤保险费和生育保险费的总称。现行制度规定，社会保险费一般以工资总额为基础，缴纳比例由各省、自治区、直辖市人民政府确定，分企业单位和个人共同缴纳和仅企业缴纳两种类型，由地方税务局代收，转社会保险局专户管理。

(六)住房公积金、工会经费、职工教育经费

企业按规定为职工缴纳的住房公积金是对职工福利方面的投入，是应付职工薪酬的组成部分。住房公积金计提比例按国务院、所在省、自治区、直辖市各地人民政府确定。

工会经费是按照应付工资总额的规定比例计提、拨缴给工会，用于工会正常活动的经费。按照现行制度的规定，工会经费按照应付工资总额的2％计提，按职工服务对象计入成本、费用。

职工教育经费是一项专门用于职工学习先进技术和提高文化水平等培训的经费。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定，职工教育经费按照应付工资总额的2.5％掌握使用。

(七)工资的结算

企业为了办理职工的工资结算，应编制工资算凭证。工资结算凭证一般采用工资结算单(表)的形式或工资卡(工资袋)。

工资结算单一般由车间或财会部门按车间、部门分别编制。职工领取工资时，应在该单上签章。工资结算单通常一式三份，一份按每一职工裁成“工资条”，连同工资发给职工个人以便职工查对；一份为财会部门工资核算的凭证(经签章)；一份由人力资源管理部门存查。工资结算单格式如表11－5所示。

有的企业工资结算凭证采用工资结算卡片的形式，工资结算卡片是按每个职工设立的，每年一张，其内容同工资结算单。

为了总括反映整个企业工资结算和支付情况，并据以进行工资的总分类核算，财会部门要根据“工资结算单”或“工资结算卡片”汇总编制“工资结算汇总表”。该表既可以反映各车间、部门以及全厂应发工资数额，又是财会部门向银行提取现金发放工资的依据。职工薪酬汇总表的格式见表11－6所示。

二、职工薪酬的确认与计量

(一)职工薪酬的确认

企业应当在职工为其提供服务的会计期间将应付职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系外，应当按职工提供服务的受益对象分别以下情况计入成本费用:

(1)直接生产产品、提供劳务人员的薪酬，计入产品或劳务成本。但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。

(2)自行建造固定资产人员的薪酬计入建造固定资产成本；自行研究开发无形资产在研究阶段发生和开发阶段发生的不符合资本化条件的职工薪酬，应计入当期损益；在开发阶段发生符合资本化条件的职工薪酬，计入自行开发无形资产的成本。

(3)上述两项之外的其他职工薪酬，包括公司总部管理人员、董事会成员、临事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均在发生时计入当期损益(管理费用)。

(二)职工薪酬的计量

在确定应付职工薪酬义务和应当计入成本费用的货币性职工薪酬金额时，企业应当区分两种情况:

1.具有明确计提标准的货币性薪酬

对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中:

①“五险一金”。即基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应计入成本费用的薪酬金额。

②工会经费和职工教育经费。企业应当按照《财务通则》和《企业所得税法》等相关规定，分别按照职工工资总额的2％和2.5％计算应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)金额和应计入成本费用的薪酬金额。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。

2.没有明确计提标准的货币性薪酬

对于国家(包括省、自治区、直辖市政府)相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。

三、货币性职工薪酬的核算

(一)会计科目设置

为了核算企业按规定应付给职工的各种薪酬，应设置“应付职工薪酬”科目。本科目属负债类科目，借方登记实际支付给职工的工资、代扣的各种款项和发放的非货币性福利，贷方登记计入成本费用的职工薪酬总额，期末贷方余额反映应付未付的职工薪酬。

本科目应按照职工类别分设账页，并根据“工资结算单”或“工资汇总表”进行登记，按工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、股份支付和职工奖励及福利基金等进行明细核算。

(二)货币性职工薪酬的会计处理

1.确认应付职工薪酬的会计处理

除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，企业应将职工为其提供服务的会计期间的货币性薪酬，根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况账务处理:

生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员的薪酬，借记“生产成本”、“劳务成本”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资(职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等，下同)”科目。

车间和工厂管理人员的薪酬，借记“制造费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

从事非工业性劳务(如提供运输业务、进行技术转让服务人员)的薪酬，借记“其他业务成本”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

自行建造固定资产过程中发生的职工薪酬，借记“在建工程”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

自行研究开发无形资产过程中，在研究阶段发生和开发阶段发生的不符合无形资产资本化条件的职工薪酬，借记“研发支出——费用化支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目；在开发阶段发生符合无形资产资本化条件的职工薪酬，借记“研发支出——资本化支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

除上述项目之外其他职工的薪酬，企业管理部门、职能部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

企业专设销售机构人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

商品流通企业经营人员和管理人员的薪酬，借记“销售费用”、“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

2.发放职工薪酬的会计处理

企业向职工支付工资、奖金、津贴等，按实际发放的金额，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目；企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(个人负担的“五险一金”、个人所得税)，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“其他应付款”、“应交税费——应交代扣个人所得税”等科目。企业支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬——工会经费”、“应付职工薪酬——职工教育经费”科目，贷记“银行存款”科目。

企业按照国家有关规定缴纳的各项社会保险费时、住房公积金，借记“应付职工薪酬——社会保险费”、“应付职工薪酬——住房公积金”科目，贷记“银行存款”科目。

企业按规定用途支付福利费，如职工生活困难补助、职工因公负伤赴外地就医路费及医药费等，借记“应付职工薪酬——福利费”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”科目。

【例11－6】现以表11－6所示工资结算汇总表所列资料，说明工资结算和分配的程序和总分类核算方法。

(1)月终，企业在分配工资、福利费、社会保险费、住房公积金”、工会经费、职工教育经费等职工薪酬时，作如下会计分录:

借:生产成本——职工薪酬 1 410 000

制造费用——职工薪酬 282 000

管理费用——职工薪酬 493 500

销售费用——职工薪酬 141 000

在建工程——职工薪酬 282 000

研发支出——资本化支出 169 200

贷:应付职工薪酬——工资 1 970 000

——职工福利 39 400

——社会保险费 472 800

——住房公积金 206 850

——工会经费 39 400

——职工教育经费 49 250

(2)根据职工薪酬汇总表中实发工资数，开出现金支票从银行提取现金，以备发放工资。根据支票存根填制银行付款凭证，作如下会计分录:

借:库存现金 1 922 500

贷:银行存款 1 922 500

(3)以现金发放工资，根据已签章的工资结算单所列的实发工资数额填制现金付款凭证，作如下会计分录:

借:应付职工薪酬——工资 1 922 500

贷:库存现金 1 922 500

如有职工在规定期限内未领取的工资，应由发放工资部门编制“待领工资明细表”并及时交回财会部门，财会部门据以填制收款凭证，会计分录如下:

借:库存现金 ×××

贷:其他应付款——待领工资 ×××

实际支付时，再作与交回待领工资相反的会计分录。

(4)根据工资结算汇总表中代扣款项，填制转账凭证。作如下会计分录:

借:应付职工薪酬——工资 ×××

贷:应交税费——应交代扣个人所得税 ×××

其他应付款 ×××

(5)开出转账支票，缴纳社会保险费、住房公积金、个人所得税等，根据税务等部门的税收交款单回单和转账支票存根等凭证，填制银行付款凭证，作如下会计分录:

借:其他应付款 ×××

应交税费——应交代扣个人所得税 ×××

贷:银行存款 ×××

(三)非货币性职工薪酬的核算

企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理:

1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费之和计入成本、费用的职工薪酬项目，相关收入的确认，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。企业以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

企业决定以自产产品或外购商品发放给职工作为职工薪酬的，根据产品售价或外购商品公允价及增值税额，按照职工服务岗位的不同，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目；借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“银行存款”等科目。实际发放非货币性福利时，按照确定的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等科目。

【例11－7】厦华公司为一家生产彩电的企业，共有职工1 000名，2010年1月，公司以其生产的成本为5 000元的42液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为年终福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7 000元，京华公司适用的增值税税率为17％，已开具了增值税专用发票；京华公司用银行存款支付电暖气价款和增值税并取得了增值税专用发票，增值税税率为17％。假定1 000名职工中850名为直接参加生产的职工，150名为总部行政管理人员。

(1)发放彩电的会计处理:

计入成本的非货币性薪酬=7 000×850×(1+17％)=6 961 500(元)

计入费用的非货币性薪酬=7 000×150×(1+17％)=1 228 500(元)

彩电公允价总额=7 000×(850+150)=7 000 000(元)

彩电增值税销项税额=7 000 000×17％=1 190 000(元)

公司决定发放非货币性福利时，应作如下会计分录:

借:生产成本——人工费 6 961 500

管理费用——人工费 1 228 500

贷:应付职工薪酬——非货币性薪酬 8 190 000

借:应付职工薪酬——非货币性薪酬 8 190 000

贷:主营业务收入 7 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1 190 000

实际发放非货币性福利时，根据产品出库单等相关凭证，应作如下会计分录:

借:主营业务成本 5 000 000

贷:库存商品 5 000 000

(2)发放电暖气的会计处理:

计入成本的电暖气购价总额=850×500×(1+17％)=497 250(元)

计入费用的电暖气购价总额=150×500×(1+17％)=87 750(元)

公司决定发放电暖气时，应作如下会计分录:

借:生产成本——人工费 497 250

管理费用——人工费 87 750

贷:应付职工薪酬——非货币性薪酬 585 000

购买电暖气、实际发放时，根据支票存根、商品入库、出库单等凭证，作如下会计分录:

借:库存商品 585 000

贷:银行存款 585 000

借:应付职工薪酬——非货币性薪酬 585 000

贷:库存商品 585 000

2.企业将拥有的房屋等资产或租赁住房无偿提供给职工使用

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或损益，同时确认应付职工薪酬，即根据职工服务对象的不同，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目；同时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“累计折旧”科目。

企业租赁住房供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，即根据服务对象按照每期支付的租金，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。难以认定受益对象的，全部计入“管理费用”科目。

【例11－8】秦华公司为总部各部门经理级以上职工每人提供一辆汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工25名，每人提供一辆桑塔纳，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套6 000元。

非货币性福利=每月汽车折旧费+房屋租金=1 000×25+6 000×5

　　　　　　　　　　　　　　　　　　=55 000(元)

根据计算结果，作如下会计分录:

借:管理费用55 000

贷:应付职工薪酬——非货币性福利 55 000

借:应付职工薪酬——非货币性福利 55 000

贷:累计折旧 25 000

其他应付款 30 000

3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

企业以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房，以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。企业在以低于成本的价格出售住房等资产时，应当将出售价款与成本之间的差额分别情况处理:

(1)如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据收益对象分别计入相关资产成本或当期损益。

(2)如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，在这种情况下，该项差额不是以取得职工的未来服务提供服务为前提，相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益。

企业应当将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来。后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额确认企业应当承担的薪酬义务，并根据受益原则计入相关资产的成本或当期损益。

【例11－9】A公司2010年8月购买了150套全新商品房，拟以优惠价向职工出售。该公司有150名职工:其中生产工人125名，管理人员25名。公司拟向工人出售的住房每套购买价为80万元，向工人出售的价格为每套60万元；向管理人员出售的住房每套购买价位110万元，向管理人员出售价格为80万元，假定150名职工均于2010年9月前购买了公司出售的住房。售房协议规定，购买住房的职工必须自购买住房之日起在公司服务10年，否则房屋按原购买价收回。

公司出售住房时，作如下会计分录:

借:银行存款 95 000 000

长期待摊费用 32 500 000

贷:固定资产 127 500 000

出售住房后，公司应按直线法在10年内每年摊销长期待摊费用，作如下会计分录:

借:生产成本 2 500 000

管理费用 750 000

贷:应付职工薪酬——非货币性福利 3 250 000

借:应付职工薪酬——非货币性福利 3 250 000

贷:长期待摊费用 3 250 000

(四)职工带薪缺勤薪酬的核算

带薪缺勤是指企业对职工因休带薪年假、生病、短期伤残、婚丧假、产假、探亲假等原因产生的缺勤给予的补偿。带薪缺勤按其能否结转下期使用分为累计带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。

1.累积带薪缺勤

累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，即本期未使用完的带薪权利可以结转未来期间继续使用，或在职工离开企业时对未行使的权利有权获得现金补偿。

当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量。职工累计未使用的权利在其离开时是否有权获得现金支付，不影响义务的确认，但影响计量的义务金额:如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤的费用进行预计。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。

【例11－10】海天公司共有名800名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受8个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废。职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。

2009年12月31日，当年每个职工平均未使用带薪病假为3天。根据过去的经验并预期该权利将继续适用，海天公司预计2010年有750名职工将享受不超过8天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受10.5天病假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为250元。

2009年12月31日，海天公司应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于125天(50×2.5天)的病假工资31 250(125×250)元，并做如下账务处理:

借:管理费用 31 250

贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 31 250

假定至2010年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了10.5天病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了7天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。2010年海天公司应做如下账务处理:

借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 25 000

贷:银行存款 25 000

借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 6 250

贷:管理费用 6 250

【例11－11】2009年×公司共有名800名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受12个工作日带薪病假，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。×公司800名职工中，40名为总部各部门经理，80名为总部各部门职员，630名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。该公司每名职工每个工作日平均工资为300元。

2009年每个职工平均未使用带薪病假为2天。12月31日，×公司应当预计由于职工累积未使用的带薪病假导致支付的金额，即相当于1 600天(800×2)的病假工资480 000(300×1 600)(元)。

根据计算结果，作如下会计分录:

借:管理费用 72 000

生产成本 378 000

在建工程 30 000

贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 480 000

2.非累积带薪缺勤

非累积带薪缺勤是指权利不能结转下期的带薪缺勤，即如果当期带薪权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未使用的带薪缺勤权利无权获得现金支付。根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应该在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。

(五)辞退福利的核算

1.辞退福利的含义

辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前因提前解除劳动关系而给予职工的经济补偿，属于企业的法定义务。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资部分支付到辞退后未来某一期间的方式。

辞退福利包括两方面的内容:一是在职工劳动合同尚未到期之前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择权；二是职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给与的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利还包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。

在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意区分以下界限:

(1)辞退福利与正常退休养老金

辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律、与职工本人或职工代表(工会)签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。辞退福利应当在企业辞退职工时进行确认和计量。

正常退休养老金是职工与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身。企业应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。

(2)无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利，不是辞退福利

有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿，在这种情况下，非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额，才属于辞退福利。

2.辞退福利的确认

企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用:

(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施

解除劳动关系计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称的“正式的解除劳动关系计划和自愿裁减建议”，应当经过董事会或类似权力机构的批准；“即将实施”是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。

(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议

如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。

在确认辞退福利时，需要注意两个方面:

第一，对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。

第二，对于企业实施的职工内部退休计划应该在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退计划的规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日至间的期间、企业拟支付的内部退休人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为预计负债，计入当其管理费用，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳的社会保险费而产生的义务。

3.辞退福利的计量

企业应当根据职工薪酬准则和或有事项准则，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同:

(1)对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(辞退福利)。

(2)对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(辞退福利)。

(3)实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。

企业确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

【例11－12】B公司为一机床制造企业，为了能够在下一年度顺利实施转产，2009年11月，B公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定:从2010年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其普通机床生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表11－7所示。

表11－7　B公司2009年辞退计划一览表　单位:万元

2009年12月31日，B公司预计各级别职工以接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表11－8所示。

表11－8　最佳估计数及其应支付补偿金额表　单位:万元

续表

按照或有事项准则有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定，也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。根据表11－9，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1 400万元，则公司在2009年(辞退计划2009年12月10日由董事会批准)应作如下账务处理:

借:管理费用14 000 000

贷:应付职工薪酬——辞退福利14 000 000

以本例中普通机床车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表11－9所示。

表11－9　假定接受辞退的职工各种数量及发生概率

由上述计算结果可知，普通机床车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5.67名，则应确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.67×10)万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，2009年(辞退计划2009年12月10日由董事会批准)公司应当作如下账务处理:

借:管理费用 567 000

贷:应付职工薪酬——辞退福利 567 000