第四节 应付职工薪酬
一、职工薪酬概述
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶子女或其他被赡养人的福利等也属于职工薪酬。
（一）职工的范围
根据财政部2006年颁布的《企业会计准则第9号———职工薪酬》，企业职工包括如下人员：
1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。
2.未与企业订立合同、但由企业正式任命的企业管理层和管理人员，如董事会成员、监事会成员等。
3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。
（二）职工薪酬的范围
职工薪酬主要包括如下内容：
1.职工工资、奖金、津贴和补贴。
2.职工福利费。
3.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
4.住房公积金。
5.工会经费和职工教育经费。
6.非货币性福利。
7.辞退福利。
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。
根据上述职工薪酬的支付形式不同，可以分为货币性职工薪酬和非货币性职工薪酬。根据薪酬的涵盖时间可以分为在职期间和离职后给予的薪酬福利，从薪酬的支付对象来看，职工薪酬还包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他赡养人的抚恤金。
二、职工薪酬的确认
职工薪酬准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，根据《企业会计准则第1号———存货》的规定，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。
2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本的原则，根据《企业会计准则第4号———固定资产》和《企业会计准则第6号———无形资产》确定。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本；在开发阶段发生的职工薪酬，符合《企业会计准则第6号———无形资产》资产化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。
3.计入当期损益。除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
三、职工薪酬的核算
企业应设置“应付职工薪酬”科目核算根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金也在本科目核算。该科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。
1.货币性职工薪酬。对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业应当区分两种情况：
（1）具有明确计提标准的货币性薪酬。对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：①“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。②工会经费和职工教育经费。企业应当按照财政规则等相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准，计量应付职工薪酬（工会经费、职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
（2）没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家（包括省、自治区、直辖市人民政府）相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。
【例8－8】 某公司本月应发工资100万元，其中：一线生产人员工资400000元，生产车间管理人员工资100000元，公司机关管理部门人员工资200000元，公司专设外地销售办事处人员工资100000元，企业自行建造厂房人员工资100000元，内部研发机构员工资100000元。根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金；根据职工工资总额的2%计提职工福利费，根据职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段，符合资本化为无形资产的条件，不考虑所得税影响。则期末应计入相应成本费用项目的金额如下：
应计入生产成本的职工薪酬金额
＝400000＋400000×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）
＝560000（元）
应计入制造费用的职工薪酬金额
＝100000＋100000×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）
＝140000（元）
应计入管理费用的职工薪酬金额
＝200000＋200000×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）
＝280000（元）
应计入销售费用的职工薪酬金额
＝100000＋100000×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）
＝140000（元）
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
＝100000＋100000×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）
＝140000（元）
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
＝100000＋100000×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）
＝140000（元）
期末计提并分配上述职工薪酬时应做如下账务处理：
2.非货币性职工薪酬。企业向职工提供的非货币性职工薪酬应当分情况处理：
（1）企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应视同销售，一方面按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额；另一方面确认为主营业务收入，并结转产品的销售成本。
（2）企业以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。
需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
【例8－9】 某公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，2010年2月，公司以其生产的成本为5000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7000元，某公司适用的增值税税率为17%；某公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17%。假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。
分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。
彩电的售价总额＝7000×85＋7000×15＝595000＋105000＝700000（元）
彩电的增值税销项税额＝7000×85×17%＋7000×15×17%
＝101150＋17850＝119000（元）
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
电暖气的售价金额＝500×85＋500×15＝42500＋7500＝50000（元）
电暖气的进项税额＝500×85×17%＋500×17%＝7225＋1275＝8500（元）
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
购买电暖气时，公司应作如下账务处理：
（3）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住房等资产供职工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。
【例8－10】 某公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工25名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套4000元。
该公司每月应作如下账务处理：
（4）向职工提供企业支持了补贴的商品或服务。企业有时以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服务，如以低于成本的价格向职工出售住房或提供医疗保健服务，其实质是企业向职工提供补贴。对此，企业应根据出售商品或服务合同条款的规定分别情况处理：
第一，如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
第二，如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。
【例8－11】2010年1月，某公司为留住人才，将以每套100万元的价格购买并按照固定资产入账的50套公寓，以每套60万元的价格出售给公司管理层和生产一线的优秀职工。其中，出售给公司管理层20套，出售给一线生产工人30套。出售合同规定，职工在取得住房后必须在公司服务10年，不考虑相关税费。
公司出售住房时，应作如下账务处理：
出售住房后的10年内，公司应按照直线法摊销该项长期待摊费用，并作如下账务处理：
（三）辞退福利
1.辞退福利的确认。职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利包括公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。
职工薪酬准则规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用。
2.辞退福利的计量。企业应当根据职工薪酬准则和《企业会计准则第13号———或有事项》，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：
（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬，确认预计负债。
（2）对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号———或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬，确认预计负债。
（3）实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬———辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬———辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
【例8－12】 某公司为实现企业战略计划，本年度公司管理层制订了一项辞退计划，计划规定在下一年度，企业将以职工没有选择权的方式辞退部分生产车间工人和车间管理人员。辞退计划已经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划共计辞退生产一线工人100名，生产管理人员20名。为辞退员工需支付补偿金额为2000000元。则企业在年末应做如下账务处理：
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